Daň z přidané hodnoty

901

Daň z přidané hodnoty

Ing. Zdeněk Morávek

Úvodem

• Daň z přidané hodnoty je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH“). Jedná se o zákon, který nabyl účinnosti ke dni vstupu České republiky do Evropské unie, tj. k 1. 5. 2004, od té doby byl přibližně 70x novelizován. Poslední významná novelizace byla provedena zákonem č. 349/2023 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 242/2016 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů. Novela zákona o DPH obsahuje zejména, kromě jiného, sjednocení snížených sazeb na sazbě 12% a zrušení sazeb 10% a 15%. To mělo za následek zásadní změny v přílohách ZDPH, které jsou zásadní pro správné uplatnění sazby daně. K uvedeným změnám vydala finanční správa metodický materiál Informace GFŘ ke změnám sazeb DPH od 1.1. 2024. ( https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Informace_GFR_ke_zmenam_sazeb_DPH_od_1_1_2024.pdf ) a Informace GFŘ k uplatnění DPH u vybraného osobního automobilu od 1.1. 2024 ( https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2032-24-Informace-GFR-k-uplatnovani-DPH-u-vybraneho-osobniho.pdf ). rozšíření zvláštního režimu jednoho správního místa (One Stop Shop).

Kromě národní legislativy je v oblasti DPH velmi významná také legislativa EU, a to zejména směrnice Rady Evropské Unie č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.

V oblasti DPH je velmi důležitá také znalost judikatury Soudního dvora Evropské unie, která vykládá předpisy EU pro oblast DPH. Soudní dvůr Evropské unie provádí výklad právních předpisů EU a zajišťuje tedy jejich jednotné uplatňování ve všech státech EU. Rovněž řeší spory mezi vládami jednotlivých členských států EU a orgány EU. Na Soudní dvůr se mohou obrátit i jednotlivci, podniky nebo organizace, pokud se domnívají, že některý z orgánů EU porušil jejich práva.

!

Znalost směrnice Rady 2006/112/ES je velice důležitá, protože podle judikátů Soudního dvora EU jsou správci daně povinni postupovat podle znění této směrnice, pokud je s ní ZDPH v rozporu. Směrnice Rady o společném systému daně z přidané hodnoty má tedy před zněním ZDPH přednost a národní soudy i správní orgány jsou povinny toto respektovat. Tato skutečnost vyplývá právě z našeho členství v EU.

Kromě toho mají v oblasti DPH svůj nepopiratelný význam stanoviska a metodické pokyny Ministerstva financí ČR a Generálního finančního ředitelství zveřejňovaná buď ve Finančním zpravodaji nebo na stránkách Ministerstva financí nebo Finanční správy ČR ( http://www.mfcr.cz , http://www.financnisprava.cz/ ). Nejedná se ale o závazný právní předpis, jedná se pouze o výklady a právní názory MF ČR k jednotlivým sporným otázkám. Přesto je určitě vhodné, aby byl plátce s těmito výklady seznámen a při rozhodování o konkrétním postupu je bral v úvahu. Informace, stanoviska a sdělení jsou k dispozici zejména pod odkazem http://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni .

Předmět daně z přidané hodnoty

Obecně platí, že ZDPH se vztahuje na zboží včetně nemovitých věcí a služby. Veškerá plnění lze rozdělit na:

1. plnění, která nejsou předmětem daně,
2. plnění, která jsou předmětem daně, která se dále dělí na:
   1. zdanitelná plnění, na která je uplatňována DPH,
   2. plnění osvobozená od daně, která se dále dělí na:

      • plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, která se nezdaňují daní na výstupu, ale lze uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu,

      • plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, která se nezdaňují daní na výstupu, ale ani nelze uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu.

Toto rozdělení je mimořádně důležité pro další pochopení základních principů DPH.

Příklad

Podnikatel požaduje po svém obchodním partnerovi smluvní pokutu. Tato skutečnost vůbec není předmětem daně, nejedná se ani o dodání zboží, ani o poskytnutí služby, proto se jí z hlediska DPH vůbec nebudeme zabývat. Smluvní pokuta nepředstavuje úplatu za dodané zboží nebo poskytnutou službu.

Příklad

Podnikatel nakoupí zboží podléhající základní sazbě daně, tj. 21 %, zboží nakoupí za 10 000 Kč + 21 % DPH. Toto zboží dále prodá zákazníkovi za 12 000 Kč + 21 % DPH.

Prodej zboží je zdanitelným plněním, to znamená, že podnikatel má právo uplatnit si odpočet daně na vstupu při pořízení zboží, tj. 2 100 Kč, současně je povinen uplatnit daň na výstupu, tj. 21 % z 12 000 = 2 520 Kč. Podnikatel tak odvede finančnímu úřadu rozdíl mezi daní na výstupu a daní na vstupu, tedy 2 520 – 2 100 = 420 Kč.

Příklad

Podnikatel nakoupí zboží za 100 000 + 21 % DPH a toto zboží vyveze např. do Číny. Vývoz zboží je v souladu s § 66 ZDPH plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně. V tomto případě to tedy znamená, že podnikatel si uplatní nárok na odpočet daně ve výši 21 000 Kč a daň na výstupu uplatňovat nebude, jedná se o plnění osvobozené od daně. Správce daně mu tak vrátí 21 000 Kč jako tzv. nadměrný odpočet.

Příklad

Podnikatel pronajímá nebytové prostory jako kanceláře. Pro účely tohoto nájmu pořizuje do nebytových prostor elektrickou energii za 10 000 Kč + 21 % DPH. Za nájem nebytových prostor fakturuje nájemci 35 000 Kč.

Nájem nebytových prostor je plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, a to v souladu s § 56a ZDPH. Podnikatel tedy neuplatní na nájemné daň na výstupu, jedná se o plnění osvobozené od daně, současně ale nemá nárok na odpočet daně u pořízené elektrické energie. Daň na výstupu i daň na vstupu bude proto nulová.

K výše uvedenému příkladu ještě doplňme, že plátce se může za podmínek § 56a odst. 3 ZDPH rozhodnout, že u nájmu daň uplatní. Potom by se takové plnění chovalo jako zdanitelné plnění.

Předmět daně je podrobně vymezen v § 2 ZDPH. Předmětem daně podle českého ZDPH, tedy s dopadem české DPH, je:

1. dodání zboží a poskytování služeb za současného splnění těchto podmínek:

   • jedná se o dodání či poskytování za úplatu,

   • dodání či poskytování provádí osoba povinná k dani, která jedná jako taková,

   • místo plnění je v tuzemsku,

2. pořízení zboží z jiného členského státu EU za současného splnění těchto podmínek:

   • jedná se o pořízení za úplatu,

   • pořízení zboží je uskutečněné s místem plnění v tuzemsku,

   • pořízení zboží je uskutečněné osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani,

3. pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu EU za současného splnění těchto podmínek:

   • za úplatu,

   • osobou nepovinnou k dani,

4. dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.

Naopak co není předmětem daně je stanoveno v § 2a ZDPH a úprava § 2b ZDPH umožňuje ve stanovených případech osobě, která uskutečňuje příslušné plnění, volbu, zda vynětí z předmětu daně uplatní či nikoliv.

Z uvedeného je zřejmé, že předmět daně má dva základní znaky, a to místo plnění v tuzemsku a úplatnost plnění.

Z pohledu správného uplatnění DPH má klíčový význam přesné stanovení místa plnění, protože pokud není místo plnění v tuzemsku, česká DPH se z tohoto plnění neodvádí. Proto je vždy nutné postupovat velmi obezřetně, a to samozřejmě zejména v případech, kdy je v příslušné transakci účasten zahraniční prvek.

Daňové subjekty daně z přidané hodnoty

!

Základní charakteristika:

Ekonomická činnost => osoba povinná k dani => překročení obratu (případně splnění jiných podmínek) => plátce DPH

Jak vyplývá z uvedené charakteristiky, základním předpokladem toho, aby se z daňového subjektu stal plátce DPH, je skutečnost, že se musí jednat o osobu povinnou k dani. A aby se jednalo o osobu povinnou k dani, musí daňový subjekt samostatně uskutečňovat ekonomické činnosti.

Jak vyplývá z definice ekonomické činnosti v § 5 odst. 3 ZDPH, vymezení ekonomické činnosti je velmi široké, kromě běžných podnikatelských aktivit do ekonomické činnosti patří také využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání pravidelného příjmů. Nepatří sem ovšem činnost zaměstnanců.

Příklad

Pan Novák chodí pouze do zaměstnání, má pracovní smlouvu, za tuto svou činnost pobírá mzdu. Pan Novák nevykonává ekonomickou činnost, nemůže se tedy stát plátcem DPH.

Příklad

Pan Malý koupil bytový dům, který pronajímá jednotlivým nájemníkům, kteří v něm bydlí. Činnost spočívající ve využití hmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu je také ekonomickou činností, pan Malý tedy ekonomickou činnost vykonává a může se proto stát plátcem DPH.

!

Pokud tedy fyzická či právnická osoba vykonává ekonomickou činnost, je osobou povinnou k dani a může se stát za stanovených podmínek plátcem DPH.

Doplňme, že smyslem úpravy, že osoba povinná k dani jedná jako taková, bylo zpřesnění textu a zamezení výkladovým problémům při uplatňování daně z přidané hodnoty v případech, kdy osoba povinná k dani, a potažmo plátce, jedná v postavení osoby nepovinné k dani, například veřejnoprávního subjektu nebo zejména v případě fyzických osob při použití pro osobní spotřebu.

Okolnosti, které vedou k tomu, že příslušný daňový subjekt se stane plátcem DPH, jsou obsaženy v § 6 až § 6fa ZDPH. První a v praxi nejčastější podmínkou je překročení stanovené výše obratu, která činí 2 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Rozhodující tedy bude správné stanovení výše obratu.

!

Obratem je souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, s místem plnění v tuzemsku. Podmínkou je, že se jedná o úplaty za:

• zdanitelná plnění,

• plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo

• plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56a, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Budou se tedy započítávat finanční, penzijní a pojišťovací činnosti, dodání nemovitých věcí a nájem nemovitých věcí, a to za splnění stanovených podmínek.

Co se rozumí obratem je vymezeno v § 4a ZDPH.

!

Do obratu se nezahrnují:

• úplata za dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, pokud toto uskutečněné plnění není nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani,

• úplaty za plnění s místem plnění mimo tuzemsko,

• úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, s výjimkou výše vyjmenovaných případů,

• vzhledem ke skutečnosti, že se má jednat o úplatu za uskutečněná plnění, úplata přijatá před uskutečněním plnění (zálohy) bude vstupovat do obratu ke dni uskutečnění plnění. Přijaté zálohy před uskutečněním plnění se tedy do obratu započítávat nebudou.

Z výše uvedeného vyplývá, že stanovení obratu příliš jednoduchou záležitostí není, a přitom je zpravidla rozhodující pro posouzení, zda se osoba povinná k dani stává plátcem či nikoliv.

Příklad

Podnikatel má za sledované období následující příjmy (ve všech případech je místo plnění v tuzemsku):

• příjmy z poskytování služeb 1 600 000 Kč,

• příjmy z nájmu nebytových prostor 300 000 Kč,

• přijatá smluvní pokuta 50 000 Kč,

• přijatá záloha na poskytnuté služby 60 000 Kč,

• příjmy za prodej stroje, který měl evidovaný ve svém obchodním majetku a využíval jej k podnikání 120 000 Kč.

Celkové příjmy za sledované období činí 2 130 000 Kč, ale výše obratu je…