Automobil v podnikání

11.10

Automobil v podnikání

Ing. Zdeněk Morávek

Je možné konstatovat, že jen málokterý podnikatel či živnostník se při svém podnikání obejde bez automobilu. Používání automobilu pro účely podnikatelské činnosti je naprosto běžnou a neodmyslitelnou součástí dnešní ekonomické reality. Používání automobilu ale s sebou přináší nutnost řešit nejen otázky ekonomické a právní, ale i otázky daňové, na které se tento článek zaměřuje, a to jak z pohledu daně z příjmů, tak i daně z přidané hodnoty a silniční daně.

Základní problematikou v oblasti daně z příjmů, která souvisí s používáním automobilu pro podnikatelské účely, je otázka správného posouzení daňové uznatelnosti nákladů či výdajů souvisejících s provozem tohoto automobilu. Základním předpokladem daňové uznatelnosti těchto nákladů je používání automobilu v souvislosti s dosahováním, zajišťováním či udržováním zdanitelných příjmů. Pokud je automobil k těmto činnostem využíván pouze částečně, je možné i související náklady jako daňové uplatnit pouze v poměrné výši.

V této souvislosti je ale hned vhodné doplnit, že tento režim poměrné výše daňových nákladů se neuplatní v případě automobilu, který je zahrnut v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, a který je využíván jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců. Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů k tomu stanoví, že tento režim se neuplatňuje ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance, která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje (náklady) za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely, nikoliv tedy pro soukromé účely zaměstnance. Toto nekrácení výdajů se ale týká pouze používání vozidla zaměstnanci, nikoliv podnikateli, resp. týká se pouze těch osob, na které se uplatňuje režim § 6 odst. 6 ZDP.

Z pohledu podnikatelů-fyzických osob je dále nutné zdůraznit, že velkou roli při posouzení daňové uznatelnosti souvisejících nákladů hraje otázka zařazení či nezařazení automobilu do obchodního majetku. Jak vyplývá z § 4 odst. 4 ZDP, obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daně z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Poplatníci-fyzické osoby mají tedy dva druhy majetku, a to soukromý majetek a obchodní majetek. Daňový režim celé řady výdajů je pak ovlivněn skutečností, zda majetek, se kterým tyto výdaje souvisejí, v tomto případě tedy automobil, je zařazen do obchodního majetku nebo není.

Pro úplnost doplňme, že v § 20c ZDP je vymezen také obchodní majetek právnické osoby jako poplatníka daně z příjmů právnických osob. Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob se pro účely daní z příjmů rozumí veškerý majetek, který:

a) mu patří, pokud jde o poplatníka-právnickou osobu,

b) k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou, tedy např. svěřenského fondu.

ZDP umožňuje náklady související s provozem automobilu uplatňovat buď ve skutečné výši, nebo i v paušální výši. Uplatňování paušálních výdajů je výrazně jednodušší, proto se nejdříve zaměřme na tento postup.

 NahoruPaušální výdaje

Jedná se o náklady, které jsou upraveny v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, související úprava je obsažena v § 25 odst. 1 písm. x) ZDP a v § 28 odst. 6 ZDP. Toto ustanovení, které bylo prezentováno zejména v souvislosti se zrušením knihy jízd a bylo směřováno zejména na drobné podnikatele a živnostníky, umožňuje poplatníkovi jako daňový uplatnit paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Pro tento postup ale ZDP stanoví několik podmínek:

1) výdaje na dopravu tímto vozidlem nebyly uplatněny podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, to znamená jako výdaje na pracovní cesty, zvolit lze pouze jeden z těchto způsobů uplatnění výdajů,

2) toto silniční motorové vozidlo poplatník nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě,

3) paušální výdaj na dopravu je možné uplatnit nejvýše za 3 silniční motorová vozidla, maximální výše paušálních výdajů tak činí 15 000 Kč měsíčně. Výdaje lze tímto způsobem uplatnit jak u osobních automobilů, tak i u nákladních, případně i u motocyklů. Toto ustanovení neznamená, že by poplatník uplatňující tento postup nemohl využívat ke své činnosti více vozidel, ale uplatnit jej může pouze u těchto tří, u ostatních musí při uplatňování daňových výdajů postupovat standardním způsobem, tj. zejména podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Z toho vyplývá, že je možné, aby poplatník, který využívá více vozidel, vybral tři, u kterých se paušální výdaje vyplatí, a u ostatních uplatňoval výdaje ve skutečné výši,

4) musí se jednat o vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu. Jedná se tedy o poměrně široké vymezení zejména s ohledem na poplatníky fyzické osoby, u kterých má významný dopad rozlišení, co je a co není součástí obchodního majetku, jak jsme uvedli výše, v případě právnických osob je situace jednodušší. Paušální výdaje naopak nelze uplatnit u vozidel využívaných na základě smlouvy o výpůjčce, nejedná se o vozidlo vlastní ani o vozidlo v nájmu.

Nicméně je nutné zdůraznit, že možnost uplatnit paušální výdaje se nevztahuje na vozidla pronajatá formou finančního leasingu, a to na základě ustanovení § 21d odst. 3 ZDP, podle kterého se na finanční leasing nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu. Tento poněkud problematický závěr byl předmětem jednání Koordinačního výboru GFŘ a KDP ČR 445/18.02.15 Uplatňování nákladů na pohonné hmoty ve vybraných případech, který zpracovali a předložili Ing. Machala a Ing. Nesrovnal. GFŘ ovšem tento závěr potvrdilo s tím, že "ustanovení § 21d odst. 3 ZDP výslovně uvádí, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu. Důvodová zpráva k tomuto ustanovení uvádí, že je zavedeno z důvodu jednoznačnosti a právní jistoty (odlišení nájmu od finančního leasingu). Za stávajícího znění ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, kdy toto ustanovení je možné využít pro vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá v obchodním majetku nebo vozidla v nájmu, není možné toto ustanovení aplikovat na vozidla v režimu finančního leasingu, a to ani s přihlédnutím ke skutečnosti, že se nejedná o úmysl zákonodárce. Z obecného hlediska má ustanovení § 21d odst. 3 ZDP působnost pro celý ZDP. Pokud má jakékoliv ustanovení být aplikováno i na finanční leasing, musí to ZDP výslovně stanovit."

Dále je vhodné se zmínit také o situaci, kdy je vozidlo používáno v souvislosti se zdanitelnými příjmy pouze zčásti, tato varianta nastává velmi často právě u podnikatelů fyzických osob.

Používá-li poplatník některé silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze na takové silniční motorové vozidlo uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu ve výši 80 % této částky, tedy ve výši 4 000 Kč měsíčně. Platí pravidlo, že pokud bude uplatněn u jednoho vozidla tento krácený paušál, u ostatních vozidel se předpokládá, že jsou užívané výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro účely ZDP se má za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak. U takového vozidla tak lze uplatnit paušální výdaj na dopravu v maximální výši 48 000 Kč za zdaňovací období.

Při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu z titulu používání automobilu i pro soukromé účely se nepřihlíží k tomu, v jakém poměru je příslušné silniční motorové vozidlo používáno k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a k soukromým účelům. Krácený paušální výdaj ve výši 4 000 Kč za kalendářní měsíc se použije pro jakýkoliv poměr využívání automobilu k podnikání a k soukromým účelům, tedy i např. v situaci, že poplatník podle počtu ujetých kilometrů ujede 30 % pro podnikatelské účely a 70 % pro soukromé účely. To může být samozřejmě předmětem daňové optimalizace, protože v případě uplatnění výdajů v prokázané (skutečné) výši by bylo možné uplatnit pouze 30 % nákladů.

Na výše uvedenou úpravu navazuje ustanovení § 28 odst. 6 ZDP, podle kterého se u vozidel, u kterých je uplatněn paušál ve výši 80 %, uplatní také odpisy pouze ve výši 80 % celkové výše odpisů, které by bylo možné jinak uplatnit v příslušném zdaňovacím období. Toto se ovšem týká pouze vozidel, která jsou zahrnuta v obchodním majetku poplatníka, protože v jiném případě uplatnit daňové odpisy nelze.

Skutečnost, že se jedná o paušální výdaje, znamená, že poplatník jejich výši nijak neprokazuje, ale jedná se o pevnou částku, kterou je oprávněn při splnění stanovených podmínek uplatnit v základu daně. Není to ani náklad či výdaj, který se objeví v účetnictví, ale do základu daně bude uplatněn až mimoúčetně v daňovém přiznání. Daňově neúčinné výdaje (náklady) vymezené v § 25 odst. 1 písm. x) ZDP, vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla, u kterého jsou uplatněny paušální výdaje, budou naopak ze základu daně jako daňově neúčinné vyloučeny.

Zásadní a rozhodující otázkou tak je, co všechno je v těchto paušálních výdajích obsaženo. Z tohoto hlediska je potom klíčové ustanovení § 25 odst. 1 písm. x) ZDP, podle kterého se u těchto vozidel vylučují z daňových nákladů náklady na spotřebované pohonné hmoty a parkovné. Z toho vyplývá, že ostatní náklady lze uplatnit nad výši tohoto paušálu. Jedná se zejména o tyto náklady:

• daňové odpisy,

• náklady na opravy,

• pojistné,

• servis,

• mytí, čištění,

• dálniční známky,

• provozní náplně atd.

Tyto náklady v paušálních výdajích obsaženy nejsou, takže je možné uplatnit je nad úroveň paušálních výdajů jako daňově účinné.

Jestliže se jedná o vozidlo, u kterého je uplatňováno pouze 80 % paušálních výdajů, potom je možné i u těchto ostatních nákladů uplatnit pouze 80 % jejich výše.

Z pohledu účtování potom platí, že poplatník bude o spotřebovaných pohonných hmotách a o výdajích na parkovné účtovat, případně vykazovat v daňové evidenci, jako o nedaňových nákladech, ostatní náklady budou účtovány či vykazovány jako daňové v souladu s výše uvedeným.

Dalším velmi diskutovaným problémem je přesný výklad skutečnosti, že vozidlo nemůže být přenecháno k užívání jiné osobě, a to ani po část kalendářního měsíce. Tato záležitost bude opět velmi aktuální a problematická u poplatníků fyzických osob, ale ve vztahu k zaměstnancům se bude týkat i právnických osob. ZDP v tomto směru pouze upřesňuje, že za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely. Lze tedy učinit závěr, že ostatní případy se již za přenechání jiné osobě, které zamezuje použití tohoto výdajového paušálu, považují.

Podle prezentovaných výkladů Finanční správa zastává názor, že paušální výdaj na dopravu se vztahuje na automobil, nikoliv na poplatníka. Z toho také vychází výklad ohledně nemožnosti přenechání vozidla, podle kterého paušální výdaje nelze uplatnit v těchto případech:

• poplatník toto vozidlo pronajímá jiné osobě, a to bez ohledu na to, jakou formou (operativní nebo finanční leasing, úplatně či bezúplatně),

• poplatník vozidlo pronajímá, vypůjčuje nebo poskytuje bezplatně či za cenu nižší než tržní svým zaměstnancům k používání pro služební i soukromé účely,

• pokud ovšem zaměstnanci využívají vozidla pouze k služebním účelům, není to považováno za přenechání vozidla k užívání jiné osobě a paušální výdaje lze u takového vozidla uplatnit. Jak je uvedeno výše, toto vyplývá přímo ze znění ZDP.

 NahoruSpoluvlastnictví

Vhodné je také zmínit problematiku spoluvlastnictví více poplatníků a využívání vozidla. Pokud by vozidlo bylo ve spoluvlastnictví více poplatníků, potom použití vozidla některým z dalších spoluvlastníků nebude považováno za přenechání k užívání jiné osobě.

Pokud by paušál chtěli využívat všichni vlastníci u vozidla, které je v jejich spoluvlastnictví, potom mohou v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu nejvýše 5 000 Kč za příslušný kalendářní měsíc. ZDP v tomto ohledu přímo stanoví, že využívá-li k dosažení, zajištění a udržení příjmů silniční motorové vozidlo, které je ve společném jmění manželů nebo ve spoluvlastnictví více poplatníků, mohou si v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu nejvýše 5 000 Kč. Uvedenou částku si tak musí mezi sebe rozdělit.

Co se týká omezení použití paušálních výdajů na tři vozidla, je nutné zdůraznit, že se vztahuje i na situace, kdy dojde např. k havárii či prodeji vozidla apod. Je to i v důsledku toho, že finanční správa zastává názor, že paušální výdaj se vztahuje na automobil, nikoliv na poplatníka. Pokud tedy dojde k "zániku" předmětu tohoto paušálu, potom nelze tento nárok přenést na další automobil, pokud by byl překročen limit tří vozidel.

Další otázkou může být, jak postupovat, když je vozidlo užíváno pouze po část měsíce, protože bylo v průběhu měsíce vyřazeno nebo pořízeno. ZDP k tomu stanoví, že v měsíci pořízení nebo vyřazení silničního motorového vozidla lze uplatnit poměrnou část paušálního výdaje na dopravu. Jedná se o speciální úpravu k té obecné, která hovoří pouze o celých kalendářních měsících, proto má tato úprava přednost.

Současně je nutné upozornit, že není možná kombinace paušálních výdajů a skutečných výdajů podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP u jednoho vozidla v průběhu jednoho zdaňovacího období. V průběhu zdaňovacího období nelze měnit způsob uplatnění paušálního výdaje na dopravu na způsob uplatnění výdajů podle písmene k) a naopak. Poplatník se tedy musí rozhodnout, jaký způsob zvolí a takto postupovat po celé zdaňovací období. Bude záležet na rozhodnutí poplatníka podle počtu ujetých kilometrů za příslušné zdaňovací období, co je pro něho výhodnější. Pokud poplatník najede s vozidlem zahrnutým nebo nezahrnutým v obchodním majetku málo kilometrů, bude pro něho výhodnější uplatnit paušální výdaj na dopravu resp. krácený paušální výdaj na dopravu. Pokud však najede pro podnikatelské účely více kilometrů, může být pro něho výhodnější u vozidla vloženého do obchodního majetku uplatnit výdaje za pohonné hmoty v prokázané výši a u vozidla nevloženého do obchodního majetku uplatnit náhrady za spotřebované pohonné hmoty.

Kombinace paušálního výdaje na dopravu a prokázaných výdajů na dopravu v průběhu zdaňovacího období tak sice není možná a poplatník se musí rozhodnout, který způsob pro zdaňovací období u příslušného silničního motorového vozidla použije, může však u jednoho vozidla po celé zdaňovací období uplatňovat paušální výdaj na dopravu a u jiného vozidla uplatnit prokázané výdaje na dopravu.

Naopak ohledně možné kombinace došlo k názorové shodě, že pokud je vozidlo v některých měsících používáno výhradně k daňovým účelům a v některých měsících i částečně k nedaňovým účelům, je možné (přesněji řečeno dokonce nutné) kombinovat paušál ve výši 5 000 Kč a 4 000 Kč v průběhu jednoho zdaňovacího období. To znamená, že každý měsíc se bude postupovat samostatně podle konkrétních okolností použití vozidla. Ovšem daňové odpisy je v tomto případě nutné krátit na 80 % za celé zdaňovací období, v tomto případě po měsících postupovat nelze.

 NahoruNáklady na pohonné hmoty

Dalšími zcela zásadními výdaji souvisejícími s provozem vozidel představují náklady na pohonné hmoty (dále jen "PHM"). Pokud se poplatník rozhodne, že nebude postupovat cestou uplatnění paušálních výdajů, musí postupovat způsobem následujícím.

Daňová uznatelnost nákladů na PHM se řídí zejména § 24 odst. 2 písm. k)…