Automobil z pohledu daně z příjmů právnických osob

8.2.1 Automobil z pohledu daně z příjmů právnických osob

Ing. Zdeněk Morávek

Základní problematikou v oblasti daně z příjmů, která souvisí s používáním automobilu pro podnikatelské účely, je otázka správného posouzení daňové uznatelnosti nákladů či výdajů souvisejících s provozem tohoto automobilu. Základním předpokladem daňové uznatelnosti těchto nákladů je používání automobilu v souvislosti s dosahováním, zajišťováním či udržováním zdanitelných příjmů, pokud je automobil k těmto činnostem využíván pouze částečně, je možné i související náklady jako daňové uplatnit pouze v poměrné výši. V této souvislosti je ale hned vhodné doplnit, že tento režim poměrné výše daňových nákladů se neuplatní v případě automobilu, který je zahrnut v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, a který je využíván jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců. Pokyn GFŘ D-59 k tomu stanoví, že tento režim se neuplatňuje ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle § 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance, která rovněž není závislá na skutečném fyzickém opotřebení, resp. na počtu ujetých kilometrů. Přitom výdaje (náklady) za pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely, nikoliv tedy pro soukromé účely zaměstnance.

ZDP umožňuje náklady související s provozem automobilu uplatňovat buď ve skutečné výši, nebo i v paušální výši. Uplatňování paušálních výdajů je výrazně jednodušší, proto se nejdříve zaměřme na tento postup.

Paušální výdaje na dopravu

Jedná se o náklady, které jsou upraveny v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, související úprava je obsažena v § 25 odst. 1 písm. x) ZDP a v § 28 odst. 6 ZDP. Toto ustanovení, které bylo prezentováno zejména v souvislosti se zrušením knihy jízd, umožňuje poplatníkovi jako daňový uplatnit paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Pro tento postup ale ZDP stanoví několik podmínek:

1) výdaje na dopravu tímto vozidlem nebyly uplatněny podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, to znamená jako výdaje na pracovní cesty, zvolit lze pouze jeden z těchto způsobů uplatnění výdajů,

2) toto silniční motorové vozidlo poplatník nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě,

3) paušální výdaj na dopravu je možné uplatnit nejvýše za 3 silniční motorová vozidla, maximální výše paušálních výdajů tak činí 15 000 Kč měsíčně. Výdaje tímto způsobem lze uplatnit jak u osobních automobilů, tak i u nákladních, případně i u motocyklů. Toto ustanovení neznamená, že by poplatník uplatňující tento postup nemohl využívat ke své činnosti více vozidel, ale uplatnit jej může pouze u těchto tří, u ostatních musí při uplatňování daňových výdajů postupovat standardním způsobem, tj. zejména podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Z toho vyplývá, že je možné, aby poplatník, který využívá více vozidel, vybral tři, u kterých se paušální výdaje vyplatí, a u ostatních uplatňoval výdaje ve skutečné výši. Lze předpokládat, že toto ustanovení se bude týkat právě zejména právnických osob, fyzických pouze výjimečně, což může mít přímý dopad na činnost s. r. o.,

4) musí se jednat o vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu. Jedná se tedy o poměrně široké vymezení zejména s ohledem na poplatníky fyzické osoby, u kterých je rozlišováno, co je a co není součástí obchodního majetku, v případě právnických osob je situace jednodušší. Určitě je vhodné doplnit, že vozidly v nájmu se rozumí také vozidla pronajatá formou finančního leasingu. Paušální výdaje naopak nelze uplatnit u vozidel využívaných na základě smlouvy o výpůjčce, nebo smlouvy o výprose, v těchto případech se nejedná o vozidlo vlastní ani o vozidlo v nájmu,

5) je vhodné se zmínit také o situaci, kdy je vozidlo používáno v souvislosti se zdanitelnými příjmy pouze zčásti. Používá-li poplatník některé silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze na takové silniční motorové vozidlo uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu ve výši 80 % této částky, tedy ve výši 4 000 Kč měsíčně. Platí pravidlo, že pokud bude uplatněn u jednoho vozidla tento krácený paušál, u ostatních vozidel se předpokládá, že jsou užívané výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro účely ZDP se má za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak,

6) na výše uvedenou úpravu navazuje ustanovení § 28 odst. 6 ZDP, podle kterého se u vozidel, u kterých je uplatněn paušál ve výši 80 %, uplatní také odpisy pouze ve výši 80 % celkové výše odpisů, které by bylo možné jinak uplatnit v příslušném zdaňovacím období. Toto se ovšem týká pouze vozidel, která jsou zahrnuta v obchodním majetku poplatníka.

Skutečnost, že se jedná o paušální výdaje, znamená, že poplatník jejich výši nijak neprokazuje, ale jedná se o pevnou „fiktivní” částku, kterou je oprávněn při splnění stanovených podmínek uplatnit v základu daně. Není to ani náklad či výdaj, který se objeví v účetnictví, ale do základu daně bude uplatněn až mimoúčetně v daňovém přiznání. Při splnění podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP budou uplatněné paušální výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem vykázány na řádku č. 162 přiznání DPPO. Skutečnost, že se jedná o tyto výdaje, bude uvedena v poli s nepředtištěným názvem položky; pokud budou tyto výdaje tvořit pouze část souhrnné částky vykázané na tomto řádku, budou uvedeny na zvláštní příloze jako součást specifikace věcné náplně jednotlivých výdajů uplatněných na tomto řádku. Daňově neúčinné výdaje (náklady) vymezené v § 25 odst. 1 písm. x) ZDP, vynaložené v souvislosti s užíváním silničního motorového vozidla, u kterého je uplatněn paušál, budou součástí souhrnné částky na řádku č. 40 přiznání DPPO; současně budou tyto výdaje zahrnuté na základě účetních dokladů do účetnictví, rozčleněny podle svého charakteru do příslušných účtových skupin účtové třídy Náklady (spotřebované pohonné hmoty, parkovné) v tabulce A přílohy č. 1 k II. oddílu přiznání DPPO.

Zásadní a rozhodující otázkou tak je, co všechno je v těchto paušálních výdajích obsaženo. Z tohoto hlediska je potom klíčové ustanovení § 25 odst. 1 písm. x) ZDP, podle kterého se u těchto vozidel vylučují z daňových nákladů náklady na spotřebované pohonné hmoty a parkovné. Z toho vyplývá, a bylo to i potvrzeno souhlasným názorem MF ČR, že ostatní náklady lze uplatnit nad výši tohoto paušálu. Jedná se zejména o tyto náklady:

• daňové odpisy,

• náklady na opravy,

• pojistné,

• servis,

• mytí, čištění,

• dálniční známky,

• silniční daň,

• provozní náplně atd.

Tyto náklady v paušálních výdajích obsaženy nejsou, takže je možné uplatnit je nad úroveň paušálních výdajů jako daňově účinné.

Jestliže se jedná o vozidlo, u kterého je uplatňováno pouze 80 % paušálních výdajů, potom je možné i u těchto ostatních nákladů uplatnit pouze 80 % jejich výše.

Z pohledu účtování potom platí, že poplatník bude o spotřebovaných pohonných hmotách a o výdajích na parkovné účtovat, případně vykazovat…