Daňové dopady ukončení účasti společníka s. r. o.

4.6.8

Daňové dopady ukončení účasti společníka s. r. o.

Ing. Martin Děrgel

Právní forma podnikání – s. r. o. – bývá obvykle volena pro výhodnou kombinaci malých rizik (omezené ručení) společníků a poměrně nízkých vstupních bariér. Složitější je ale naopak ze společnosti vystoupit, nelze to učinit například pouhým rozhodnutím společníka, kterého již firma přestala zajímat. Ukončení účasti v s. r. o. ale samozřejmě možné je, ukážeme si právní možnosti, ale hlavně, jaké mají daňové důsledky. Přičemž půjde zejména o tzv. vypořádací podíl, na který má společník s. r. o. nárok při zániku účasti jinak než převodem podílu.

 NahoruMožnosti zániku účasti v s. r. o.

ZOK upravuje devět způsobů ukončení účasti společníka v s. r. o., z nichž některé mají více variant. Půjde nám přitom jen o ukončení účasti společníka v i nadále existující společnosti a nikoli tedy z důvodu jejího zániku. Shrňme si právní základy všech možností:

1. Převod podílu v s. r. o.:

• jde v praxi o nejčastější důvod zániku účasti v s. r. o.,

• ZOK stanoví poněkud rozdílné podmínky podle toho, zda je podíl převáděn na jiného ze stávajících společníků (společenská smlouva může tento převod podmínit souhlasem některého orgánu s. r. o., zejména valné hromady) nebo na osobu, která doposud není společníkem (takovýto převod je možný pouze se souhlasem valné hromady); na samotnou s. r. o. podíl převést nelze,

• převod podílu je vůči s. r. o. účinný doručením účinné smlouvy o převodu podílu s úředně ověřenými podpisy,

• převodce podílu nemá vůči s. r. o. právo na vypořádací podíl (§ 36 odst. 1 ZOK). Odměnou za ztrátu účastenství je pro něj pouze smluvená převodní cena od nabyvatele podílu, samozřejmě za předpokladu, že nejde o bezúplatný převod (dar).

2. Dohoda o ukončení účasti:

• jednoduchá možnost ukončení účasti společníka v s. r. o., která by měla být v praxi vždy preferována,

• písemnou dohodu musejí uzavřít všichni společníci dotyčné s. r. o., a to bez ohledu na výši jejich účastí, což pochopitelně bývá největším úskalím, přičemž všechny podpisy musí být úředně ověřeny,

• účast společníka zaniká ke dni uvedenému v dohodě, pokud by tento den nebyl určen, pak nabytím účinnosti této dohody,

• v tomto případě má odcházející společník nárok na vypořádací podíl.

3. Zrušením účasti společníka soudem:

• společník může navrhnout, aby soud zrušil jeho účast ve společnosti, nelze-li na něm spravedlivě požadovat, aby ve společnosti setrval; s ohledem na posouzení důvodů soudem není jisté, zda společníkovi vyhoví,

• tuto možnost má i dědic společníka, který jeho podíl zdědil a má za to, že po něm nelze spravedlivě požadovat, aby ve společnosti setrval,

• tato možnost se logicky netýká s. r. o. s jediným společníkem, která by pak zůstala bez vlastníka,

• odcházející společník má nárok na vypořádací podíl.

4. Vyloučení společníka valnou hromadou:

• ZOK vychází ze zásady, že společnost, resp. ostatní společníci nemohou vyloučit společníka ze s. r. o. proti jeho vůli. Výjimkou jsou pouze dva případy, kdy společník nesplnil ani v dodatečné přiměřené lhůtě povinnost uloženou mu zákonem nebo valnou hromadou:

  • společník je v prodlení se splacením vkladu ve lhůtě stanovené společenskou smlouvou, nejdéle však 5 let od vzniku s. r. o., resp. od převzetí vkladové povinnosti (ať už se jedná o prvotní vklad nebo o zvýšení vkladu),

  • společník je v prodlení se splněním povinnosti poskytnout peněžitý příplatek, podmínkou ovšem je, že společenská smlouva stanoví tuto tzv. příplatkovou povinnost ve smyslu § 162 ZOK,

• společenská smlouva, stanovy ani valná hromada nemohou rozšířit výčet případů, kdy je v kompetenci valné hromady s. r. o. rozhodnout o vyloučení společníka,

• takto se může s. r. o. zbavit i většinového společníka, protože v souladu s § 173 ZOK společník nevykonává hlasovací právo mimo jiné ani v případě, že valná hromada rozhoduje o jeho vyloučení,

• vyloučený společník má nárok na vypořádací podíl.

5. Vyloučení společníka soudem:

• společnost (resp. zbývající společníci) se může domáhat u soudu vyloučení společníka, který porušuje zvlášť závažným způsobem svou povinnost, ačkoliv byl k jejímu plnění vyzván a na možnost vyloučení písemně upozorněn,

• předchozí výzva společníkovi není zapotřebí, jestliže porušení povinnosti mělo právní následky, které nelze odstranit,

• takto se může s. r. o. zbavit i většinového společníka, protože v souladu s § 173 ZOK společník nevykonává hlasovací právo mimo jiné ani v případě, že valná hromada rozhoduje o podání návrhu na jeho vyloučení soudem,

• vyloučený společník má nárok na vypořádací podíl.

6. Vystoupení společníka:

• jde o věcnou novinku, kterou přinesl ZOK (obchodní zákoník neumožňoval společníkovi vystoupit ze s. r. o.), nicméně její využití je omezeno pouze na čtyři méně časté případy,

• neurčí-li společenská smlouva jinak, společník, který nesouhlasil s přijatým rozhodnutím valné hromady o změně převažující povahy podnikání společnosti, nebo prodloužení trvání společnosti a hlasoval na valné hromadě proti, může ze společnosti vystoupit,

• třetím důvodem je nesouhlas s tzv. příplatkovou povinností ve smyslu § 164 ZOK. Společník, který nehlasoval pro příplatkovou povinnost, může společnosti písemně oznámit, že vystupuje ze společnosti ohledně podílu, na který je příplatková povinnost vázána. Podmínkou ovšem je, že dotyčný společník již zcela splnil svoji vkladovou povinnost, a rovněž že společenská smlouva nestanoví jinak, čtvrtým důvodem pro vystoupení společníka je nečinnost (bez udání důvodu) příslušného orgánu s. r. o., jehož souhlasem společenská smlouva podmiňuje převod podílu na jiného společníka,

• vystupující společník má nárok na vypořádací podíl.

7. Zánik účasti společníka kvůli jeho insolvenci:

• účast společníka ve společnosti zaniká zamítnutím insolvenčního návrhu pro nedostatek jeho majetku nebo zrušením konkursu proto, že je jeho majetek zcela nedostačující,

• případným zrušením rozhodnutí insolvenčního soudu se účast společníka obnovuje; ovšem pokud již s. r. o. vyplatila společníkovi vypořádací podíl, obnoví se jeho účast, jen nahradí-li ho společnosti do 2 měsíců ode dne právní moci zrušení rozhodnutí,

• pokud byl na společníka prohlášen konkurs, který je řešen zpeněžením jeho podílu v s. r. o. - což se ale do 6 měsíců nepodaří - nastávají obdobné účinky jako při vystoupení společníka ze společnosti,

• odcházející společník má nárok na vypořádací podíl.

8. Zánik účasti společníka kvůli exekuci jeho podílu:

• účast společníka ve společnosti zaniká také pravomocným nařízením výkonu rozhodnutí postižením obchodního podílu nebo právní mocí exekučního příkazu k postižení obchodního podílu po uplynutí lhůty uvedené ve výzvě ke splnění vymáhané povinnosti,

• není-li obchodní podíl převoditelný a byl-li podán návrh na zastavení exekuce, pak účast společníka zaniká rovněž právní mocí rozhodnutí o tomto návrhu,

• případným zrušením příslušných exekučních rozhodnutí se účast společníka obnovuje; ovšem pokud již s. r. o. vyplatila společníkovi vypořádací podíl, obnoví se jeho účast, jen nahradí-li ho společnosti do 2 měsíců ode dne právní moci zrušení rozhodnutí,

• pokud se podíl podaří vydražit v rámci exekučního řízení, přechází na nového společníka, a s. r. o. nevyplácí vypořádací podíl, jinak má takto postižený odcházející společník nárok na vypořádací podíl.

9. Smrt, resp. zánik společníka:

• obecně platí, že smrtí, resp. zánikem společníka přechází jeho podíl na dědice nebo právního nástupce, ledaže společenská smlouva přechod podílu zakáže nebo omezí podle § 42 odst. 1 ZOK,

• dědic se může domáhat (do 3 měsíců) zrušení své účasti ve společnosti soudem, jestliže jsou dány důvody, pro které na něm nelze spravedlivě požadovat, aby ve společnosti setrval; v takovém případě se ale nesmí podílet na činnosti s. r. o., ani když takovouto povinnost určuje společenská smlouva, ledaže se s ostatními společníky dohodne písemně jinak,

• účast dědice ve společnosti nelze zrušit, jedná-li se o jediného společníka,

• přechází-li podíl na dědice, pak již nemá nárok na vypořádací podíl, jestliže se společníkem nestane, pak má nárok na vypořádací podíl.

 NahoruZdanění příjmu z prodeje podílu

Protože transakce se týká tří subjektů – s. r. o., společníka prodávajícího podíl a kupujícího – z nichž každý může být daňovým rezidentem ČR nebo nerezidentem ČR, může obecně nastat 8 situací.

Zatímco rezidenti obecně přiznávají ke zdanění v Česku všechny své příjmy z celého světa, tak nerezidentní poplatníci mají v ČR daňovou povinnost omezenou pouze na příjmy ze zdrojů na našem území. Tyto příjmy najdeme v § 22 ZDP, přičemž pro naše účely je podstatné, že mezi nimi jsou také příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích – včetně s. r. o. - které mají sídlo na území ČR. Ovšem ještě významnější je, že naprostá většina mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění umožňuje zdanění příjmů z prodeje podílů pouze státu daňové rezidence poplatníka.

 NahoruProdej českého podílu v ČR

Naprostá většina prodejů podílů, s nimiž se čtenáři reálně setkají, se bude týkat podílů na české s. r. o. převáděných mezi dvěma daňovými rezidenty Česka - tj. první z uvedených variant – proto se na ni zaměříme. Praktičtější členění daňových variant příjmů z prodeje podílů na s. r. o. je přitom následující:

1. Příjem osvobozený od daně, kde rozlišujeme:

• podmínky pro právnické osoby (§ 19 ZDP),

• podmínky pro fyzické osoby (§ 4 ZDP).

2. Příjem zdanitelný, kde rozlišujeme:

• podmínky pro právnické osoby (§ 18 ZDP),

• podmínky pro fyzické osoby (§ 5 ZDP), přičemž může jít o příjmy:

  • ze samostatné činnosti alias z "podnikání" podle § 7 ZDP, nebo

  • z ostatních příjmů podle § 10 ZDP.

 NahoruProdej osvobozen od DPPO

Podle bodu 2 § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP jsou od daně z příjmů právnických osob osvobozeny příjmy:

a) z převodu podílu:

• mateřské společnosti (v souladu se Směrnicí Rady 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států je tento pojem definován v § 19 odst. 3 ZDP právní formou, nejméně 10% podíl na základním kapitálu a jeho držbou nejméně nepřetržitě 12 měsíců – což lze splnit i dodatečně),

• v dceřiné společnosti

b) plynoucí:

• poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 ZDP (tj. daňovému rezidentovi ČR) nebo

• společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU než České republiky.

 NahoruProdej osvobozen od DPFO

Rovněž v případě společníků s. r. o., kteří jsou fyzickými osobami, může být příjem z prodeje podílu v s. r. o. osvobozen od daně. A to při splnění podmínek stanovených v § 4 odst. 1 písm. r) ZDP. Základní podmínkou pro osvobození je, aby doba mezi nabytím a převodem přesáhla 5 let. Stejný časový test se týká rovněž kmenových listů, ovšem jelikož se jedná o cenné papíry, tak tuto podmínku osvobození najdeme v ustanovení řešícím prodej cenných papírů § 4 odst. 1 písm. w) ZDP.

Pro omezení případných daňových spekulací se toto osvobození od daně nevztahuje na:

1. příjem z převodu podílu, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka (tj. pokud o podílu účtoval nebo jej uváděl v daňové evidenci ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP), a to do 5 let po ukončení samostatné činnosti,

2. příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího převodu podílu v době do 5 let od nabytí (tj. na základě smlouvy o budoucí smlouvě o převodu), i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí,

3. příjem z budoucího převodu podílu pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto převodu plyne v době do 5 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po 5 letech od nabytí nebo od ukončení této činnosti,

4. příjem z převodu podílu odpovídající zvýšení podílu plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného společníka, pokud k převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí. Toto nové omezení přinesla novela ZDP od 1. 1. 2014, přičemž v souladu s přechodným ustanovením se týká až zvýšení podílu v s. r. o., ke kterému došlo po 1. 1. 2014.

Naopak ve prospěch poplatníků jsou dvě výjimky. Doba 5 let mezi nabytím a převodem podílu:

• se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před její přeměnou,

• se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace, jsou-li splněny podmínky tzv. společného systému zdanění uvedené v § 23b nebo 23c ZDP. Poznámka: Nejčastěji k výměně podílů dochází při vkladu podílů, a to tak, že vklad podílů nabyté obchodní společnosti uskutečňují přímo její společníci, přičemž podíl na nabyté obchodní společnosti nabývá nabývající společnost, ne její společníci.

 NahoruZdanění prodeje u PO

Pokud právnická osoba nesplní podmínky pro osvobození příjmů z prodeje podílu v s. r. o., nezbývá jí, než zahrnout tyto příjmy (výnosy) do svého obecného základu daně, jelikož se nepochybně jedná o příjem z nakládání s veškerým jejím majetkem ve smyslu obecného vymezení předmětu daně podle § 18 odst. 1 ZDP.

Těchto příjmů se netýká srážková daň (u daňových rezidentů ČR), takže jejich zdanění proběhne přímo u poplatníka v rámci zmíněného obecného základu daně. Protože u zdanitelných příjmů samozřejmě lze uplatnit výdaje (náklady) na jejich dosažení, zajištění a udržení, vyvstává otázka, jaké konkrétní výdaje (náklady) je možno proti zdanitelným příjmům využít. Odpověď najdeme v § 24 odst. 2 písm. w) ZDP podle kterého je:

• daňově účinná nabývací cena podílu na s. r. o.:

  • a to jen do výše příjmů z prodeje tohoto podílu,

  • přičemž se hodnotí prodej každého podílu samostatně,

  • takže dílčí ztrátové prodeje podílů v s. r. o. nelze kompenzovat se ziskovými prodeji.

Nabývací cenu definuje § 24 odst. 7 ZDP, přičemž u tuzemských právnických osob se jí rozumí:

• pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí,

• cena určená podle zvláštního zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p. p. ke dni nabytí v případě nabytí podílu bezúplatně,

• hodnota splaceného peněžitého vkladu společníka s. r. o.,

• hodnota nepeněžitého vkladu, která se stanoví u právnické osoby (rezidenta):

  • hmotný majetek a nehmotný majetek podle ZDP ve výši daňové zůstatkové ceny,

  • ostatní majetek ve výši účetní hodnoty.

Ovšem toto ustanovení dále uvádí řadu situací ovlivňujících nebo naopak neovlivňujících nabývací cenu, např. zvýšení o DPH u nepeněžitých vkladů či snížení o vyplacený "přesah" vložené hodnoty.

 NahoruZdanění prodeje u FO

Také u osob fyzických platí, že pokud nesplní podmínky pro osvobození od daně, musejí příjmy z prodeje podílu v s. r. o. zdanit v daňovém přiznání, protože u daňových rezidentů ČR zde nepřichází do úvahy srážková daň. Situaci poněkud komplikuje skutečnost, že příjmy mohou spadat do dvou dílčích základů daně:

a) buď mezi příjmy ze samostatné činnosti alias "z podnikání" podle § 7 ZDP:

• když má poplatník prodávaný podíl (podíly) v s. r. o. při prodeji ve svém obchodním majetku,

• daňové posouzení výdajů bude obdobné jako u právnických osob, poněkud odlišně bude ale určena nabývací cena podílu nabytého (zvýšeného) nepeněžitými vklady (§ 24 odst. 7 ZDP),

• poznamenejme, že zahrnutí podílů do obchodního majetku je obvykle daňově nevýhodné;

b) nebo mezi "ostatní příjmy" podle § 10 ZDP, jde-li o jiný případ zdanitelného příjmu fyzické osoby:

• rovněž lze daňově uplatnit nabývací cenu prodaného podílu, ale v rámci úhrnu tohoto druhu příjmu lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje, daňově neúčinné jsou až výdaje převyšující úhrn příjmů z prodejů podílů v rámci jednoho kalendářního roku,

• dodejme, že tohoto druhu příjmů se netýká osvobození příležitostných příjmů do 30 000 Kč.