4.4.1
Podíl společníka na zisku (zdanění)
Ing. Martin Děrgel
NahoruPodíly se přiznávají z vykázaného účetního zisku
Je třeba zdůraznit, že podíly na zisku lze společníkovi s. r. o. přiznat vždy pouze ze skutečně dosaženého účetního zisku vykázaného v řádné nebo mimořádné účetní závěrce. V praxi je přitom možno využít nejen disponibilního zůstatku účtu výsledku hospodaření (zisku) ve schvalovacím řízení (tj. zůstatku účtu 431 na straně Dal), ale také nerozděleného zisku minulých let (tj. zůstatku účtu 428 na straně Dal), případně i jiných fondů vytvořených ze zisku, se kterými může společnost volně disponovat.
S ohledem na odlišné daňové posouzení celé řady účetních nákladů se více či méně rozchází účetní výsledek hospodaření a základ daně z příjmů s. r. o. Pro podíly na zisku je přitom vždy určující pouze účetní zisk, který může s. r. o. vykázat i při dosažení daňové ztráty, která výplatu podílů na zisku přímo nijak neomezuje.
NahoruDaňový rezident versus nerezident
Daňové řešení podílů na zisku s. r. o. je závislé především na tom, zda dotyčný společník (poplatník daně), jakož i vyplácející obchodní společnost (plátce daně) jsou v Česku daňovým rezidentem nebo daňovým nerezidentem.
Daňovým rezidentem ČR je:
-
fyzická osoba, která má na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržuje,
-
právnická osoba, která má na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení.
Tito poplatníci mají v ČR tzv. neomezenou daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.
Daňovým nerezidentem ČR je:
-
fyzická osoba, která nemá na území ČR bydliště ani se zde obvykle nezdržuje, nebo to o ní stanoví mezinárodní daňová smlouva,
-
právnická osoba, která nemá na území ČR své sídlo ani místo svého vedení nebo to o ní stanoví mezinárodní smlouva.
Tito poplatníci mají v ČR tzv. omezenou daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Tyto příjmy jsou úplným výčtem uvedeny v § 22 ZDP, přičemž pro naše účely je podstatné, že mezi nimi najdeme mj. také podíly na zisku od s. r. o., která je rezidentem Česka.
Daňový rezident ČR pan Jiří a nerezident pan Thomas (rezident Rakouska) jsou společníky české s. r. o. (rezident ČR) a rakouské "obdoby" GmbH (daňový nerezident ČR), od nichž každý ze společníků obdržel podíl na zisku.
U pana Jiřího podléhá zdanění v Česku jak podíl na zisku s. r. o. (který za něj zdaní tato společnost tzv. srážkovou daní 15 %), tak i podíl na zisku GmbH, který musí zdanit sám v rámci přiznání k dani z příjmů (v souladu s mezinárodní daňovou smlouvou mezi ČR a Rakouskem započte v Rakousku sraženou daň z tohoto příjmu na svou českou daňovou povinnost metodou tzv. prostého zápočtu daně).
U pana Thomase podléhá zdanění v Česku pouze podíl na zisku s. r. o., který za něj zdaní tato společnost tzv. srážkovou daní jen 10 %, protože mezinárodní daňová smlouva s Rakouskem vyšší zdanění Česku neumožňuje.
NahoruDaňové režimy podílů na zisku
Existuje několik možných daňových scénářů podílů na zisku, které si pro přehlednost rozdělíme do tří skupin:
1. Podíly na zisku v Česku:
2. Podíly na zisku z Česka:
3. Podíly na zisku do Česka:
-
Méně obvyklý případ, kdy podíly na zisku vyplácí zahraniční obdoba "s. r. o." (nerezident ČR), jako je například populární německá nebo rakouská GmbH, českému společníkovi (který je rezidentem ČR).
Dodejme, že čtvrtou kategorii – zahraniční "s. r. o." a zahraniční společník – nemusíme řešit, protože předmětem zdanění nerezidentů v Česku jsou jen příjmy ze zdroje na území ČR, kam patří pouze podíly na zisku od českých daňových rezidentů, tedy jen od českých obchodních společností a družstev, nikoli od zahraničních firem.
NahoruPodíly na zisku v Česku
V české praxi je zajisté nejčastějším případem situace, kdy podíly na zisku vyplácí česká s. r. o. (daňový rezident ČR) českému společníkovi (který je rovněž daňovým rezidentem ČR). Je-li společník:
-
fyzickou osobou:
-
právnickou osobou:
-
pokud je naplněn vztah tzv. mateřská versus dceřiná společnost, je podíl na zisku osvobozen od daně (připomeňme hlavní kritéria: podíl na základním kapitálu nejméně 10 % alespoň po dobu 12 měsíců nepřetržitě),
-
v ostatních případech podíl na zisku obdobně jako u fyzických osob podléhá srážkové dani 15 %, kterou sráží a odvádí svému správci daně plátce daně (s. r. o.).
Společné všem variantám je, že společník se o zdanění podílu na zisku nemusí zajímat, buď je osvobozen od daně, nebo jej s konečnou platností zdanila s. r. o. (i kdyby na to zapomněla, bude postihnuta s. r. o. a ne společník).
Valná hromada české ABCD, s. r. o. rozhodla o podílech na zisku těmto společníkům:
1. A je tuzemskou akciovou společností a její podíl na základním kapitálu ABCD, s. r. o. je již přes rok 50 %:
-
jde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, podíl na zisku bude osvobozen od daně z příjmů u vyplácející dceřiné společnosti ABCD, s. r. o., takže tato jej nebude zdaňovat srážkovou daní z příjmů,
-
tento příjem nebude u mateřské společnosti A, a. s. zahrnován ani do jejího základu daně, resp. se z něj vyloučí na řádku 110 v přiznání, pročež nebude zdaněn ani v rámci jejího obecného základu daně.
2. B je tuzemskou fyzickou osobou a její podíl na základním kapitálu ABCD, s. r. o. je již přes rok 20 %:
-
fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, její podíl na zisku zdaní s. r. o. srážkovou daní 15 %,
-
tento příjem nebude u společníka B zahrnován do základu daně, tento jej vůbec neuvede do přiznání.
3. C je českým družstvem, které se stalo společníkem s podílem 15 % na základním kapitálu ABCD, s. r. o. teprve před půl rokem, kdy celý tento obchodní podíl odkoupilo od předešlého společníka C:
-
sice nejde o vztah mateřská versus dceřiná společnost (překážkou je doposud krátká držba kvalifikovaného podílu), ale v souladu s § 19 odst. 4 ZDP je i přesto možno uplatnit osvobození od daně, pokud bude časová podmínka splněna následně (pod hrozbou sankce zpětného dodanění).
4. D je českou veřejnou obchodní společností s podílem na základním kapitálu ABCD, s. r. o. již přes rok 15 %:
-
tentokrát je překážkou vztahu mateřská versus dceřiná společnost právní forma společníka (v. o. s.), takže osvobození od daně zde nepřichází do úvahy, s. r. o. zdaní podíl na zisku srážkovou daní 15 %,
-
tento příjem nebude u v. o. s., resp. u jeho společníků, zahrnován do základu daně, resp. jde-li o právnickou osobu, vyloučí se z něj na řádku 120 přiznání k dani z příjmů (a nebude podruhé zdaněn), a je-li společník fyzickou osobou, tak příjem zdaněný srážkovou daní vůbec neuvádí do přiznání (§ 38g odst. 3 ZDP).
NahoruPodíly na zisku z Česka
Pokud podíly na zisku vyplácí české s. r. o. (daňový rezident ČR) zahraničnímu společníkovi (který není daňovým rezidentem ČR), přichází do úvahy pestřejší vějíř daňových řešení. Je-li společník:
1. fyzickou osobou:
-
ze smluvního státu, s nímž má ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění ("Smlouva"):
-
podíl na zisku (ve Smlouvách zahrnutý pod zkratku "dividendy") podléhá české srážkové dani ve výši 15 % (tj. podle § 36 odst. 1 ZDP) nebo v nižší sazbě stanovené příslušnou Smlouvou (10 %, případně 5 % nebo 8 %), kterou má za úkol srazit a odvést svému správci daně plátce daně (s. r. o.),
-
z nesmluvního státu, s nímž ČR nemá uzavřenu Smlouvu, s výjimkou "daňového ráje":
-
z nesmluvního státu, který je "daňovým rájem" (viz dále):
2. právnickou osobou:
-
ze smluvního státu, s nímž má ČR uzavřenu Smlouvu:
-
pokud je naplněn vztah tzv. mateřská versus dceřiná společnost, je podíl na zisku osvobozen od daně,
-
v ostatních případech podíl na zisku podléhá české srážkové dani ve výši 15 % (tj. podle § 36 odst. 1 ZDP) nebo v nižší sazbě stanovené příslušnou Smlouvou (10 %, případně 5 % nebo i 0 %),
-
z nesmluvního státu, s nímž má ČR uzavřenu Smlouvu, s výjimkou "daňového ráje":
-
zde možnost osvobození z titulu vztahu mateřská versus dceřiná společnost nepřichází do úvahy (§ 19 odst. 3, 8, 9 ZDP), podíl na zisku podléhá české srážkové dani 15 % (podle § 36 odst. 1 ZDP),
-
z nesmluvního státu, který je "daňovým rájem" (viz dále):
Zvýšení sazby srážkové daně z příjmů nerezidentů Česka z "daňových rájů" – z 15 % na 35 % - platí od roku 2013, přičemž k drobné úpravě došlo od roku 2021. S ohledem na mezinárodní smluvní závazky Česka je ale vymezení "daňových rájů" pro tyto účely značně omezeno tím, že zde nepatří:
-
členské státy Evropské unie (tj. aktuálně 27 států, od roku 2021 již bez Velké Británie),
-
státy tvořící Evropský hospodářský prostor (vedle států EU zde patří také Island, Lichtenštejnsko a Norsko),
-
třetí státy nebo jurisdikce, se kterými má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna (poznámka: dnes máme uzavřeno 91 takovýchto účinných Smluv, včetně tzv. daňově privilegovaných států jako jsou například Bahrajn, Barbados, Hongkong, Kypr a Maroko),
-
třetí státy, se kterými má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, která je prováděna (například se jedná o dohody s Bermudami, Jersey, Guernsey, Ostrovem Man, Republikou San Marino a Britskými Panenskými ostrovy), nebo
-
třetí státy, které jsou smluvními stranami mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, která je v tomto státě a v České republice prováděna.
Valná hromada české firmy ABCDE, s. r. o. provozující u nás rozsáhlou fotovoltaickou elektrárnu rozhodla na jaře 2021 vyplatit podíly na zisku za rok 2020 ve výši jednotlivě á 10 milionů Kč všem pěti společníkům – nerezidentům Česka - z nichž každý má již déle než 12 měsíců podíl na základním kapitálu 20 %:
-
A je polská kapitálová společnost:
-
Jde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně z příjmů dle bodu 1 § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP, bude tak vyplacen společníkovi v plné výši 10 milionů Kč.
-
B je rakouská fyzická osoba:
-
Fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, osvobození od daně podle § 19 ZDP se jí tedy netýká.
-
Smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem rezidenta druhého smluvního státu dle českých zákonů, tj. srážkovou daní. Českou sazbu daně 15 % ale Smlouva omezuje na 10 %, proto plátce daně (s. r. o.) srazí českou daň jen 10 % a společníkovi vyplatí 9 milionů Kč.
-
C je německá veřejná obchodní společností (Offene Handelsgesellschaft alias OHG):
-
Nejde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, překážkou je nevyhovující právní forma tzv. osobní společnosti OHG, která není vyjmenována ve Směrnici Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (viz Finanční zpravodaj č. 3/2007).
-
Smlouva ČR s Německem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta ČR (rezidenta Německa) podle českých daňových zákonů, tedy plátcem daně srážkovou daní. Přitom českou zvláštní sazbu daně 15 % Smlouva nijak neomezuje, protože umožňuje zdanění právě nejvýše 15 % sazbou daně. Proto tuzemský plátce daně (s. r. o.) srazí českou daň 15 % a tomuto společníkovi vyplatí 8,5 milionů Kč.
-
D je americká akciová společnost:
-
Nejde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, který je definován pouze pro firmy z EU, případně Švýcarska, Norska nebo Islandu, tudíž nelze uplatnit osvobození podílu na…
