12.1.2 Zrušení s. r. o. s likvidací – účetně a daňově
Ing. Martin Děrgel
Účetnictví při likvidaci
Účetní metodika likvidace
Hlavní účetní postupy likvidace shrnuje Český účetní standard pro podnikatele č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci, ve znění p. p. (text upraven):
1. Sestavení účetní závěrky a zahajovací rozvahy účetní jednotky v likvidaci:
a) ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace:
-
uzavře účetní knihy a
-
sestaví účetní závěrku – zaúčtuje zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv, zejména rezerv, opravných položek, dohadných účtů a účtů časového rozlišení, které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období likvidace a nebo které vstupem do likvidace ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď na příslušné účty pohledávek a závazků nebo na příslušné účty nákladů a výnosů,
b) ke dni vstupu do likvidace:
2. Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku (§ 205 NOZ) účetní jednotka:
3. K následujícímu dni (den po zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku):
a) otevře znovu účty majetku a závazků (právnická osoba totiž musí účtovat až do svého zániku):
b) v případě, že není účtováno o dodatečných výsledkových operacích, není nutno již sestavovat účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz účetní jednotky v likvidaci z obchodního rejstříku.
K čemuž se v § 4 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., prováděcí zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p. p. dodává, že pokud účetní jednotka vstoupí do likvidace v běžném účetním období, pak uvede v rozvaze namísto informací za minulé účetní období údaje ke dni vstupu do likvidace. Důvodem této účetní odchylky je věcná a časová nesrovnatelnost údajů minulé rozvahy, která by mohla mást uživatele účetních dat.
Likvidační účetní závěrka
Jak bylo výše v právní pasáži uvedeno, zrušení obchodní korporace - v našem případě s. r. o. - s likvidací vyžaduje, aby statutární orgán, případně jiný k tomu pověřený orgán likvidované společnosti, provedl ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace mimořádnou uzávěrku, která se skládá z následujících činností:
• inventarizace majetku a závazků účetní jednotky,
• uzavření účetních knih,
• sestavení mimořádné účetní závěrky (rozvaha, výsledovka, příloha).
Jelikož podnikatelská činnost dotyčné účetní jednotky končí, ztrácí svou opodstatněnost zpravidla většina účtů časového rozlišení a rezerv. Výjimky z tohoto pravidla uvádí následující odstavec. Je třeba ovšem již nyní upozornit na to, že položky časového rozlišení a rezerv, které nebyly rozpuštěny ke dni vstupu do likvidace, musí být zrušeny v období likvidace, nejpozději ke dni jejího ukončení.
Pokud účetní jednotka některé zůstatky časového rozlišení a rezerv prokazatelně uplatní v období likvidace, nemusí je zúčtovávat již ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace. Např. půjde o náklady příštích období z titulu předplaceného nájemného. Nebo o neukončené leasingové smlouvy a rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku, kdy se počítá s využitím předmětu leasingu, resp. s opravami majetku během likvidace, a to v zájmu zvýšení tržní ceny majetku a docílení lepších prodejních cen.
První účetní úkoly likvidátora
Ke dni vstupu do likvidace (tedy hned následující den po sestavení výše uvedené mimořádné účetní závěrky) přebírá iniciativu likvidátor společnosti, jehož prvními účetními úkoly jsou:
• pokud statutární orgán nesestavil výše uvedenou mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu vstupu společnosti do likvidace, učiní tak za něj likvidátor,
• sestaví zahajovací likvidační účetní rozvahu ke dni vstupu společnosti do likvidace,
• otevře účetní knihy společnosti „v likvidaci“,
• sestaví soupis jmění – čímž se podle § 495 NOZ rozumí souhrn veškerého jejího majetku a dluhů - likvidované právnické osoby (proti úhradě nákladů jej na požádání zašle každému věřiteli).
Tři společníci (A, B a C) obchodní společnosti ABC, s. r. o. se dohodli na zrušení společnosti s likvidací ke dni 1. dubna 2020, přičemž v souladu s § 241 a 776 ZOK měla dohoda formu veřejné listiny, čili notářského zápisu. Důvodem byl např. odchod společníků do starobního důchodu. Současně jmenovali likvidátora.
Jednatel uzavřel s likvidátorem smlouvu o výkonu funkce, kde byla dohodnuta i výše jeho odměny, a podal návrh na zápis do obchodního rejstříku - zrušení ABC, s. r. o. s likvidací a jména likvidátora.
Ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, tedy k 31. březnu 2020 statutární orgán s. r. o. (jednatel) sestavil mimořádnou účetní závěrku. Za tímto účelem proběhla inventarizace veškerého majetku a závazků (dluhů) s. r. o. podle stavu k 31. 3., za účasti likvidátora. Mimořádná účetní závěrka byla předána likvidátorovi.
Podle stavu ke dni vstupu ABC, s. r. o. do likvidace (1. 4. 2020) sestavil likvidátor zahajovací likvidační účetní rozvahu, která prakticky odpovídala rozvaze společnosti sestavené jednatelem ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, a otevřel účetní knihy. Dále likvidátor sepsal jmění s. r. o., tedy soubor jejího veškerého majetku a dluhů, který na požádání zaslal každému věřiteli firmy proti úhradě nákladů.
Hned počátkem dubna 2020 likvidátor oznámil všem známým věřitelům likvidované společnosti, že společnost vstoupila do likvidace. A taktéž zaslal do redakce Obchodního věstníku placené oznámení o zrušení ABC, s. r. o. s výzvou pro věřitele, aby přihlásili své pohledávky ve stanovené lhůtě – minimálně tříměsíční. Stejné oznámení zveřejnil v Obchodním věstníku ještě v srpnu a dobrovolně taktéž v Hospodářských novinách.
Úkolem likvidátora je činit jménem likvidované společnosti úkony směřující k její likvidaci. Zejména půjde o zpeněžování jejího majetku, rušení smluv a uhrazování dluhů, což se vesměs účtuje standardně, např.:
a) ukončované výkony společnosti (např. prodeje výrobků, služeb a zboží MD 311 / D 60x),
b) výprodeje majetku společnosti (MD 315 / D 641, 642, 661),
c) uhrazování dluhů známých věřitelů (32x / 221), přednostně těch mzdových (331 / 221) apod.,
d) obvyklým způsobem se účtují i hromadné výprodeje formou prodeje části (příp. celého) závodu:
-
prodávaný majetek (MD 588 / D 0xx, 1xx, 2xx, 3xx),
-
předávané dluhy a rezervy povinně vytvářené (MD 23x, 24x, 3xx, 45x, 46x, 47x / D 588),
-
tržba z prodeje (MD 371 / D 688).
Okrajově může likvidátor účtovat i nové dokončovací obchodní transakce usnadňující prodej majetku a zvyšující prodejní cenu věcí (např. oprava, úklid a vymalování prodávaných objektů). Průběžně bude zúčtovávat rezervy, opravné položky a časová rozlišení, které nebyly zrušeny na počátku likvidace (např. dobíhající nájmy).
Jestliže kdykoli v průběhu likvidace zjistí platební neschopnost nebo předlužení (dluhy převyšují majetek), je povinen podat návrh na insolvenční řízení, jinak by musel osobně nahradit škodu věřitelům.
(… uplynul tak jistý čas …)
Po více méně zdařilém zpeněžení majetku, resp. likvidační podstaty ABC, s. r. o. a úhradě všech dluhů sestávalo její jmění již jen z peněžních prostředků ve výši 1 milion Kč, což vyvažovala pasiva vlastního kapitálu.
Po této anabázi likvidátor sepíše konečnou zprávu o průběhu likvidace s návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku společníkům (viz dále), a k témuž dni „skončení likvidace” sestaví účetní závěrku. Vše předloží ke schválení společníkům, resp. valné hromadě obchodní společnosti v likvidaci, viz § 205 NOZ.
| Výsledovka ke dni skončení likvidace (v Kč) |
| 541
| Zůstatková cena prodaného DHM
| 400 000
| 641
| Tržby za výprodej DHM
| 600 000
|
| 542
| Vyřazení zásob z důvodu prodeje
| 500 000
| 642
| Tržby za výprodej zásob
| 400 000
|
| 546
| Odpis pohledávek
| 300 000
| 646
| Tržby z postoupených pohledávek
| 200 000
|
| 523
| Odměna likvidátora (brutto)
| 150 000
| -----
| VH za období likvidace (ztráta)
| 150 000
|
| Náklady celkem | 1 350 000 | Výnosy celkem + Ztráta | 1 350 000 |
| Rozvaha ke dni skončení likvidace – před rozdělením likvidačního zůstatku (v Kč) |
| 221
| Peníze na účtu = počáteční stav + inkaso pohledávek + z prodeje majetku – úhrada dluhů = 100 000 + 200 000 + 1 200 000 – 500 000
| 1 000 000
| 411
| Základní kapitál (ZK)
| 500 000
|
| 413
| Ostatní kapitálové fondy
| 100 000
|
| 421
| Rezervní fond
| 50 000
|
| 428
| Účetní zisk 1. 1. – 31. 3. 2020
| 500 000
|
| 431
| Účetní ztráta z likvidace
| - 150 000
|
| Aktiva celkem | 1 000 000 | Pasiva celkem | 1 000 000 |
Jak si dále upřesníme, podíl na likvidačním zůstatku s. r. o. podléhá srážkové dani 15 % z příjmu, a to bez ohledu na to, zda je společníkem právnická nebo fyzická osoba. Přičemž základ daně lze snížit pouze o nabývací cenu podílu, je-li prokázána plátci (společnosti ABC, s. r. o.). Určení nabývací ceny bývá dosti komplikované a závisí na tom, co bylo předmětem vkladu, kdo jej vložil, jak společník podíl, resp. předmět vkladu nabyl apod.
Všichni tři společníci – A, B a C – jsou zakladateli a vložili peněžité vklady 50 000 Kč, 200 000 Kč a 250 000 Kč, což jsou tedy nabývací ceny jejich podílů. Společenská smlouva zachovává postup ZOK, podle něhož se podíly na likvidačním zůstatku (1 milion Kč) rozdělí mezi společníky v poměru jejich podílů, v našem případě 1 / 4 / 5, resp. 10 % / 40 % / 50 %. Srážková daň z podílů na likvidačním zůstatku tak bude u společníka:
• A = 15 % z (100 000 – 50 000) = 15 % z 50 000 Kč = 7 500 Kč; čistý příjem = 92 500 Kč
• B = 15 % z (400 000 – 200 000) = 15 % z 200 000 Kč = 30 00 Kč; čistý příjem = 370 000 Kč
• C = 15 % z (500 000 – 250 000) = 15 % z 250 000 Kč = 37 500 Kč; čistý příjem = 462 500 Kč
| Pořadí | Popis účetního případu ABC, s. r. o., v likvidaci | Částka v Kč | MD | D |
| 1.
| Nároky společníků na podíl na základním kapitálu:
a) Nárok společníka A
b) Nárok společníka B
c) Nárok společníka C
| 500 000
100 000
200 000
250 000
| 411
|
365.A
365.B
365.C
|
| 2.
| Nároky společníků na podíl na ostatních kapitálových fondech:
a) Nárok společníka A
b) Nárok společníka B
c) Nárok společníka C
| 100 000
10 000
40 000
50 000
| 413
|
365.A
365.B
365.C
|
| 3.
| Nároky společníků na podíl na rezervním fondu:
a) Nárok společníka A
b) Nárok společníka B
c) Nárok společníka C
| 50 000
10 000
20 000
25 000
| 421
|
365.A
365.B
365.C
|
| 4.
| Nároky společníků na podíl na účetním zisku za 1.1. – 31.3. 2020:
a) Nárok společníka A
b) Nárok společníka B
c) Nárok společníka C
| 500 000
100 000
200 000
250 000
| 428
|
365.A
365.B
365.C
|
| 5.
| Nároky společníků na podíl na účetní ztrátě za období likvidace:
a) Nárok společníka A
b) Nárok společníka B
c) Nárok společníka C
| 150 000
15 000
60 000
75 000
|
365.A
365.B
365.C
| 431
|
| 6.
| Sražení srážkové daně z podílů na likvidačním zůstatku:
a) Srážková daň z podílu na likvidačním zůstatku společníka A
b) Srážková daň z podílu na likvidačním zůstatku společníka B
c) Srážková daň z podílu na likvidačním zůstatku společníka C
| 75 000
7 500
30 000
37 500
|
365.A
365.B
365.C
| 342
|
| 7.
| Odvod úhrnu srážkové daně z podílů na likvidačním zůstatku
| 75 000
| 342
| 221
|
| 8.
| Výplata čistých podílů na likvidačním zůstatku (po zdanění):
a) Výplata podílu na likvidačním zůstatku společníkovi A
b) Výplata podílu na likvidačním zůstatku společníkovi B
c) Výplata podílu na likvidačním zůstatku společníkovi C
| 925 000
92 500
370 000
462 500
|
365.A
365.B
365.C
| 221
|
Tímto se zcela vynulovala rozvaha zlikvidované společnosti, všechny její účty mají nulový zůstatek.
Daně při likvidaci
Likvidace podle daňového řádu
Při zániku daňových subjektů – poplatníků a plátců daně – zvláště pak likvidací bez právního nástupce, je z pohledu správy daní nezbytné včas vypořádat jejich daňové nedoplatky v nalézací i platební rovině. A čas zde samozřejmě hraje proti finančním úředníkům, protože po zániku obchodní korporace bez právního nástupce nezbývá než její daňové nedoplatky zpravidla nadobro odepsat. Proto jsou v tomto hektickém období na sklonku existence daňového subjektu stanoveny speciální a silně zkrácené lhůty pro podávání daňových přiznání, resp. obecněji daňových tvrzení (tento širší pojem zahrnuje kromě daňových přiznání také hlášení a vyúčtování daně).
Podle § 240c odst. 1 DŘ při zrušení s. r. o. s likvidací trvá povinnost podávat řádné (nebo dodatečné) daňové tvrzení až do dne jejího zániku. Hned vzápětí ale dodává speciální důvody a termíny pro podání daňových tvrzení. Řádné daňové tvrzení je nutno podat do 30 dnů od vstupu do likvidace, a to za část zdaňovacího období, která uplynula před vstupem do likvidace.
S ohledem na zkrácenou lhůtu připomeňme speciální způsob počítání časových lhůt v daních (§ 33 DŘ):
• Lhůta stanovená podle dní počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty.
• Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den.
• Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den; to neplatí, jde-li o lhůtu kratší než jeden den.
Poté budou daňová tvrzení podávána v obvyklých lhůtách, jako kdyby s. r. o. v likvidaci nebyla, např. k dani z příjmů do 1. 4. nebo 1. 7. (využívá-li poradce nebo podléhá povinnému auditu) následujícího roku.
Obchodní společnost vstoupila do likvidace 1. května 2020, přičemž jejím účetním a také zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daňové přiznání nezpracovává a nepodává daňový poradce a účetní jednotka nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem. Jaká bude muset podat daňová přiznání k dani z příjmů?
1. Za kalendářní rok 2019 (za období od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019) standardně do středy 1. dubna 2020:
2. Za část roku 2020 do zahájení likvidace (za období od 1. 1. 2019 do 30. 4. 2019) do pondělí 1. června 2020:
-
Lhůta 30 dnů počíná běžet až dnem, který následuje po dni, kdy došlo k relevantní skutečnosti - což byl vstup do likvidace 1. května - takže začala až v sobotu 2. května (není podstatné, že jde o víkend, nijak se proto počátek neodsouvá, to se týká jen konců lhůt). Skončí po 30 dnech - 31. května 2020 - což ale byla neděle, takže se konec lhůty odsunul na nejbližší pracovní den, kterým bylo pondělí 1. června 2020.
-
Kód rozlišení typu tohoto přiznání bude „B”, protože jde o speciální přiznání při vstupu do likvidace.
3. Za zbývající část roku 2020 od zahájení likvidace do konce běžného zdaňovacího období (tedy za období od 1. 5. 2020 do 31. 12. 2020) zase již v obvyklé lhůtě do pátku 1. dubna 2021:
-
Tentokrát bude kód rozlišení typu přiznání k dani z příjmů právnických osob „C”, protože jde o speciální daňové přiznání v průběhu likvidace, jak opět vyplývá z Pokynů k vyplnění tohoto přiznání.
-
Stejný typ přiznání „C” bude podávat za každé další ukončené zdaňovací období (kalendářní rok).
Speciality daně z příjmů
V prvním „před-likvidačním” daňovém přiznání za část zdaňovacího období předcházející dni zahájení likvidace se při zjištění základu daně z příjmů postupuje standardně. Podle § 20 odst. 2 ZDP totiž obecně platí:
• U poplatníka, u něhož dochází ke zrušení s likvidací, je základem daně v průběhu likvidace i po jejím ukončení výsledek hospodaření („VH”) upravený podle § 23 až 33 ZDP.
Jde tedy pouze o standardní úpravy výsledku hospodaření, které budou z povahy věci vycházet zpravidla jako ztrátové. Ovšem až na tři specifika daně z příjmů týkající se likvidace obchodní korporace.
První z nich najdeme v § 23 odst. 8 písm. a) ZDP, podle něhož se výsledek hospodaření, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni zahájení likvidace, upraví následujícím způsobem:
a) zvýší se o zůstatky:
-
zákonných rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně,
-
zákonných opravných položek opět podle zákona o rezervách,
-
výnosů příštích období,
-
výdajů příštích období,
b) sníží se o zůstatky:
-
příjmů příštích období a
-
nákladů příštích období,
které nebudou prokazatelně zúčtovány v období likvidace (v souladu s účetními předpisy).
Druhou avizovanou daňovou výjimku týkající se vstupu do likvidace najdeme v bodu 3 § 26 odst. 7 písm. a) ZDP a týká se odpisů hmotného majetku. Je potřeba si totiž uvědomit, že vstupem do likvidace nekončí zdaňovací (ani účetní) období. Za toto jedno dotčené (probíhající) zdaňovací období tak budou podána dvě daňová přiznání: první za část zdaňovacího období předcházející vstupu do likvidace, a druhé za zbývající část téhož zdaňovacího období od vstupu do likvidace do konce příslušného zdaňovacího období. Přičemž daňové odpisy hmotného majetku se obecně uplatňují za celé zdaňovací období, nestanoví-li ZDP výslovně jinak.
A právě pro případ vstupu do likvidace v průběhu zdaňovacího období stanoví jinak zmíněný bod 3 § 26 odst. 7 písm. a) ZDP. Podle tohoto ustanovení může poplatník uplatnit daňový odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 ZDP z hmotného majetku evidovaného v majetku na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období mj. ke zrušení s likvidací.
Druhou půli ročního odpisu může poplatník „v likvidaci” v souladu s očekáváním podle § 26 odst. 7 písm. c) ZDP uplatnit ve druhé samostatně zdaňované části zdaňovacího období z hmotného majetku evidovaného u něj po celé toto zdaňovací období, pokud v jeho průběhu vstoupil do likvidace. Pro toto rozpůlení ročního odpisu není podstatné, kdy přesně během roku konkrétně poplatník vstoupí do likvidace.
ABC, s. r. o. vstoupila do likvidace 1. 5. 2020, přičemž má v majetku osobní auto koupené v roce 2018 za 200 000 Kč (2. odpisová skupina), které odpisuje rovnoměrně. Dále eviduje náklad příštích období (předplacené nájemné skladu materiálu) 100 000 Kč a rezervu na opravu výrobní linky (plánovanou na rok 2021) 1 milion Kč.
Přiznání k dani z příjmů za kalendářní rok 2019 (klasický typ „A”) podávané do 1. dubna 2020:
-
Zde ještě žádné speciální daňové úpravy ve vazbě na vstup do likvidace nebudou. Firma tak uplatní v základu daně plné roční odpisy auta vypočtené pro 2. rok odpisování rovnoměrnou metodou = 22,25 % ze vstupní ceny 200 000 Kč, což vychází na 44 500 Kč. Taktéž ještě standardně mohl poplatník pokračovat v tvorbě zákonné rezervy na opravu výrobní linky dle původního záměru a rozpočtu oprav.
„Před-likvidační” přiznání za část roku 2020 do likvidace (speciální typ „B”) podávané do 1. června 2020:
-
Vzhledem ke vstupu do likvidace již nelze počítat s realizací opravy výrobní linky v roce 2021, pročež bude nutno jednorázově zrušit celý zůstatek této zákonné rezervy na opravy, což zvýší základ daně o 1 milion. Naproti tomu sklad materiálu bude ještě nutno po určitý čas zachovat, než se v něm uskladněný materiál podaří…
