8.2.5
Zvýšení základního kapitálu a. s. z účetního a daňového pohledu
Ing. Martin Děrgel
Základní kapitál patří mezi nejstálejší účetní položky rozvahy, a to bez ohledu na velikost účetní jednotky, rozsah a druh její činnosti. Poté, co je ZK vytvořen vklady zakladatelů, se již zpravidla jeho výše nemění, protože to není nutné a proč si tedy komplikovat již tak spletitý podnikatelský život. Nicméně někdy nastanou situace, kdy je vhodné, případně nutné změnit výši ZK – nahoru nebo dolů. Stěžejní je samozřejmě nalezení správné cesty obchodním právem, ovšem pominout nelze ani účtování a daňové posouzení těchto změn.
NahoruDruhy zvýšení ZK
Zvýšení ZK a. s. je možno provést obecně třemi způsoby:
1. Upsáním nových vkladů, resp. akcií, kdy společnost nabývá nové majetkové hodnoty.
2. Z vlastních zdrojů a. s., kdy dojde pouze k přesunům v rámci vlastního kapitálu.
3. Podmíněným zvýšením ZK vydáním dluhopisů s právem výměny za akcie.
Poznamenejme, že s příchodem zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích ("ZOK") od roku 2014 skončila čtvrtá možnost tzv. kombinovaného zvýšení základního kapitálu, která se týkala pouze akcií obchodovaných na regulovaném trhu nebo upisovaných zaměstnanci. Tato varianta zvýšení základního kapitálu a. s. byla podle Důvodové zprávy k návrhu ZOK opuštěna pro její praktickou neživotnost a nevyužitelnost.
Nejčastěji se v praxi setkáme se zvýšením ZK upsáním nových akcií, kdy jde o obdobu tvorby ZK při vzniku a. s. Při tomto způsobu se zvyšují nejen pasiva (ZK), ale i aktiva (o vložený majetek), proto se hovoří o efektivním zvýšení ZK, neboť fakticky přináší do společnosti nové vlastní zdroje (peníze, techniku, zásoby).
Dva akcionáři – A a B – před časem založili A+B, a. s., a to každý peněžitým vkladem á 1 milion Kč. Nyní se rozhodli zvýšit ZK o dalších 8 milionů Kč na 10 milionů Kč novými vklady, a to následujícím způsobem:
1. Akcionář A upsal tyto předměty svého vkladu:
a) Peníze 2 miliony Kč, z čehož:
-
1 milion Kč převede před zápisem do obchodního rejstříku ("OR") na zvláštní vázaný účet a. s.,
-
zbývající 1 milion Kč doplatí do šesti měsíců po zápisu do OR, již na běžný účet a. s.
b) Zásoby zboží, které má ve svém účetnictví oceněny na 2,5 milionu Kč, znalec je ocenil na 2 miliony Kč.
2. Akcionář B upsal tyto předměty vkladu:
a) Peníze 1 milion Kč, které převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný účet a. s.,
b) Kamion v pořizovací ceně 5 milionů Kč, účetní zůstatkové 2 miliony Kč a podle znalce 3 miliony Kč.
Akcionářům se těmito novými vklady zvýšila daňová nabývací cena jejich podílů (akcií) na A+B, a. s. z původního 1 milionu Kč odpovídajícího peněžitému vkladu takto (viz § 24 odst. 7 ZDP):
-
Akcionáři A o 2 miliony Kč peněžitého vkladu a o další 2,5 milionu Kč účetní hodnoty zásob.
-
Akcionáři B o 1 milion Kč peněžitého vkladu a dále o daňovou zůstatkovou cenu kamionu.
Pokud akcionáři vedou účetnictví, kde účtovali o svých vkladech, zvýší se účetní ocenění jejich podílů (akcií) obdobně jako v případě daňové nabývací ceny. Jediný rozdíl bude u akcionáře B, kde se místo daňové zůstatkové ceny vloženého kamionu (tato částka nebyla zadána) uplatní účetní zůstatková cena 2 miliony Kč.
NahoruProtispekulativní opatření
Aby se pro účely daní z příjmů vyloučil tzv. přeceňovací efekt u předmětů nepeněžitých vkladů, stanoví zákon o daních z příjmů určitá protispekulativní opatření. Je-li předmětem nepeněžitého vkladu odpisovaný majetek, pak bez ohledu na účetní ocenění – které odpovídá aktuální ceně určené znalcem nebo "obecně uznávaným nezávislým odborníkem" – bude nabyvatel [§ 29 odst. 1 a 8 ZDP, § 30 odst. 10 písm. b) ZDP]:
-
Pokračovat v daňovém odpisování vkladatele, tedy z původní vstupní ceny a stejnou metodou, pokud byla vkladatelem obchodní korporace nebo jej vkládající fyzická osoba měla zahrnut v obchodním majetku.
-
Odpisovat ze vstupní ceny odpovídající pořizovací ceně (vlastním nákladům nebo ceně určené podle zákona o oceňování majetku ke dni jeho nabytí), pokud jej vkládající fyzická osoba nezahrnula do obchodního majetku a koupila (vyrobila nebo nabyla bezúplatně) v době kratší než 5 let před vložením (u nemovitých věcí zvýšené o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení).
-
Odpisovat z tzv. reprodukční pořizovací ceny, tedy z ceny zjištěné ke dni nabytí, v ostatních případech.
Daňová specifika vloženého neodpisovaného majetku stanoví § 24 odst. 11 ZDP.
Matka, a. s. koupila v roce 2013 bagr za 1 milion Kč, který začala rovnoměrně daňově odpisovat (2. odpisová skupina). V roce 2015 jej v rámci zvýšení ZK vložila do firmy Dcera, a. s. Znalec pro vklad ocenil bagr na 600 000 Kč, což je účetní ocenění pro nabyvatele (Dcera, a. s.), z něhož bude počítat účetní odpisy. Ovšem v daňových odpisech započatých vkladatelem musí nabyvatel pokračovat beze změny ocenění a daňové metodiky. Ve zdaňovacím období vkladu se firmy podělí o roční odpis napůl, ledaže by účinnost vkladu nastala 1. ledna.
NahoruKapitalizace pohledávky
Předmětem vkladu může být obecně i pohledávka, ale nikoli vůči kapitálové společnosti, jejíž ZK se má zvyšovat, viz § 21 odst. 3 ZOK. Nicméně pohledávku vůči dané kapitálové společnosti může společník (v našem případě akcionář) uplatnit při zvýšení ZK jiným způsobem, a to formou započtení proti pohledávce společnosti na splacení upsaného peněžitého vkladu, resp. emisního kursu. Což se běžně označuje jako tzv. kapitalizace pohledávek. Tato smlouva o započtení vyžaduje písemnou formu a její návrh schvaluje valná hromada.
Mateřská společnost (Matka, a. s.) poskytla své dceřiné společnosti (Dcera, a. s.) v roce 2014 peněžitou zápůjčku 10 milionů Kč na dva roky. V roce 2016 nastane čas k vrácení jistiny zápůjčky, ale Dcera, a. s. (dlužník) nebude mít dostatek peněžní hotovosti. Proto Matka, a. s. jako jediný akcionář dlužníka rozhodne, že splaceno bude pouze 60 % dluhu a zbývající část bude tzv. kapitalizována do zvýšení základního kapitálu dlužníka (Dcery, a. s.).
Prvotní peněžitý vklad Matky, a. s. při založení Dcery, a. s. (2 miliony Kč) již byl zcela uhrazen, takže je možno přistoupit k dalšímu zvýšení jejího ZK o 4 miliony Kč formou peněžitého vkladu s následným zápočtem této pohledávky na dluh Dcery, a. s. z titulu nesplacené jistiny zápůjčky ve stejné výši.
NahoruVklad cizí pohledávky
Jednodušší je vložení cizí pohledávky vůči třetí osobě do ZK, přičemž na smlouvu o vkladu pohledávky se podle § 21 odst. 2 ZOK přiměřeně použijí ustanovení občanského zákoníku o postoupení pohledávky. K pohledávce nabyté vkladem ale nelze tvořit daňově účinnou tzv. zákonnou opravnou položku, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP. Což souvisí s tím, že vkladatel ručí za dobytnost vložené pohledávky podle § 21 odst. 2 ZOK.
NahoruZvýšení ZK z vlastních zdrojů
Dalším způsobem zvýšení ZK je využití vlastních zdrojů samotné a. s. Její účetní zisk se totiž dá zužitkovat nejen k přímému rozdělení (vyplacení) mezi akcionáře a členy různých orgánů společnosti. Lze jej také dočasně "zaparkovat" ve fondech tvořených ze zisku pro uplatnění v hladovějších letech anebo o něj navýšit ZK. Nemusí přitom jít pouze o nerozdělený zisk minulých let, ale rovněž o další disponibilní vlastní zdroje a. s.
Na zvýšení ZK touto cestou se ze zákona podílejí akcionáři v poměru jmenovitých hodnot svých akcií, přičemž jím buď zvýší jmenovité hodnoty akcií nebo se mezi ně bezplatně rozdělí nové akcie. Zvýšení základního kapitálu nemůže být vyšší, než kolik činí rozdíl mezi výší vlastního kapitálu (úhrn účtových skupin 41, 42 a 43) a součtem základního kapitálu a jiných vlastních zdrojů, které jsou účelově vázány a a. s. není oprávněna jejich účel měnit. Podmínkou také je, že účetní závěrka, na základě které valná hromada o zvýšení ZK z vlastních zdrojů rozhoduje, byla ověřena auditorem s výrokem bez výhrad.
NahoruDaňové dopady zvýšení ZK z vlastních zdrojů
Z daňového hlediska je podstatné, že podle poslední věty § 36 odst. 2 ZDP není zvýšení ZK ze zisku, resp. byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti nebo fond vytvořený ze zisku - považováno za podíly na zisku a nepodléhá proto zdanění srážkovou daní. Ke…