Ing. Zdeněk Morávek
Daňové odpisy patří mezi nejvýznamnější daňové náklady, zároveň ale patří mezi ty, u nichž vzniká největší množství chyb a nejasností. Daňový odpis lze charakterizovat jako část vstupní ceny majetku, kterou lze zahrnout do daňových nákladů v příslušném zdaňovacím období. Odpisovat lze hmotný a nehmotný majetek.
NahoruHmotný majetek
Nejdříve je nutné vymezit majetek, který lze daňově odpisovat. Odpisovat lze hmotný majetek, který vymezuje § 26 ZDP. Hmotným majetkem se rozumí:
a) samostatné movité věci, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technické funkce delší než jeden rok,
b) soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technické funkce delší než jeden rok; těmito soubory se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku, zařazuje se do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Další podrobnosti, zejména co se týká evidence, upravuje § 26 odst. 2 ZDP,
c) budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek; tento majetek je hmotným majetkem bez ohledu na vstupní cenu a provozně technické funkce,
d) stavby [kromě provozních důlních děl a drobných staveb dle ZDP - § 26 odst. 2 písm. c) ZDP body 2 a 3]; tento majetek je hmotným majetkem bez ohledu na vstupní cenu a provozně technické funkce,
e) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky; bližší podmínky pro zařazení pěstitelských porostů do hmotného majetku vymezuje § 26 odst. 9 ZDP. Nerozhoduje výše vstupní ceny,
f) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,
g) jiný majetek, kterým se rozumí:
• technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud jím není zvýšena vstupní nebo zůstatková cena hmotného majetku,
• technické rekultivace,
• výdaje hrazené uživatelem, které v souladu s účetními předpisy nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč. Pokyn GFŘ D-6 k tomu uvádí, že těmito výdaji jsou např. clo, výdaje (náklady) na dopravu, montáž, zprostředkovatelská úplata (provize) a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy.
Zemědělský podnikatel má přenechán k užívání formou finančního leasingu zemědělský stroj, kupní cena po skočení leasingové smlouvy činí 30 000 Kč. Zároveň je tento uživatel povinen uhradit dopravu stroje ve výši 5 000 Kč a odbornou montáž stroje ve výši 6 000 Kč. Vzhledem k tomu, že doprava a montáž je podle účetních předpisů součástí pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku, je nutno tyto náklady přičíst ke kupní ceně a protože je překročena hranice 40 000 Kč, jedná se o jiný majetek, který je nutné daňově odpisovat. Nelze tedy postupovat tak, že náklady za dopravu a montáž se zahrnou při jejich vzniku do daňových nákladů.
K uvedené problematice doplňme, že od roku 2014 došlo k novému vymezení finančního leasingu, který je upraven v § 21d ZDP. Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud je při vzniku smlouvy ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, nebo je ujednáno právo uživatele na tento převod. Finanční leasing podle zákona o daních z příjmů zahrnuje nejen smlouvy, jež vykazují znaky smlouvy nájemní, ale též smlouvy mající povahu pachtovní smlouvy, případně obdobných, pokud je jejich předmětem dočasné užívání věci za úplatu s následným převodem vlastnického práva.
NahoruVýrobní zařízení, předměty sloužící k provozování služeb
V praxi značným problémem jsou výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny a představují tak samostatné movité věci, které jsou samostatně odpisovány. Protože toto vymezení je značně nejasné a nekonkrétní, je možné jako určité vodítko použít výklad Generálního finančního ředitelství obsažený v pokynu GFŘ D-6. Ten v části k § 26 ZDP stanoví, že výrobními zařízeními, zařízeními a předměty k provozování služeb (výkonů), účelovými zařízeními a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou, jsou s přihlédnutím ke stavebně technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby zejména stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody a následně pokyn vymezuje příklady těchto předmětů a zařízení.
A. s. nechá ve svém objektu zřídit technologický výtah pro přepravu materiálu mezi poschodími objektu společnosti. Technologický výtah je pevně spojen se stavbou. Pořizovací cena je 1 250 000 Kč. Je otázkou, zda je tento výtah součástí stavby a tedy jejím technickým zhodnocením, nebo zda se jedná o samostatnou movitou věc.
Pokud se budeme řídit pokynem GFŘ D-6, potom se bude jednat o samostatnou movitou věc, protože v části pokynu k § 26 ZDP jsou jako příklady těchto samostatných movitých věcí uvedeny technologické výtahy, zdvihadla, eskalátory a pohyblivé chodníky, je tedy možné jej považovat za samostatnou movitou věc a odpisovat samostatně, nezávisle na budově. To je samozřejmě výhodnější, výtahy jsou zařazeny ve třetí odpisové skupině.
Výše uvedený příklad je vcelku jednoduchý a jasný, ale otázkou je, co si např. představit pod účelovými zařízeními pro školství, vzdělání, kulturu, sport a účelovými zařízeními zdravotnických pracovišť, či strojním zařízením kin, divadel, kulturních domů a zařízení, knihoven, archivů, lázní, koupališť, stadionů a krematorií, a řadou dalších podobných příkladů. Některé případy budou jednoznačné, ale v řadě případů budeme narážet na velmi obecné vymezení tohoto výkladu, který, podle našeho názoru, tak nic neřeší.
V případech takto nejasných výkladů často nezbývá, než se obrátit na judikaturu. Uveďme např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 5 Afs 3/2010 – 144 ze dne 17. 10. 2010. V tomto rozsudku NSS konstatuje, že co se rozumí movitou věcí lze nesporně dovodit ze soukromého práva. Jsou to všechny věci, s výjimkou věcí nemovitých (pozemků a staveb spojených se zemí pevným základem). Pojem "samostatná movitá věc“ účetní a daňové předpisy nikterak nevymezují. Lze uzavřít, že pojem "samostatná (movitá) věc“ je pojmem právní nauky a judikatury. Používá se pro odlišení věcí od sebe navzájem, věcí hlavních od věcí vedlejších.
Dále NSS uvedl: "Podle § 120 odst. 1 ObčZ součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. ...Zákon staví samostatnost věci ve vztahu k věci jiné na dvou kritériích – na vzájemné sounáležitosti věcí a na míře jejich oddělitelnosti. První kritérium představuje spíše subjektivní rovinu, neboť "to, co k věci podle její povahy náleží“, se určuje do značné míry podle lidských zvyklostí, zkušeností a norem vztahujících se ke konkrétní věci. Druhé kritérium je více objektivní a sleduje spojení věcí především ve smyslu fyzickém.“ Dále se NSS v rozsudku zabýval právním pojetím samostatné movité věci v návaznosti na dřívější rozsudky Nejvyššího soudu ČR.
NahoruPoužití soukromoprávní úpravy
NSS v citovaném rozsudku dále uvedl, že v účetních a daňových předpisech se obecně uplatní právní úprava soukromoprávní. Lze tedy v obecné rovině konstatovat, že pokud k určité věci (majetku) přiřadíme novou součást věci, pak výdaje na takové přiřazení mohou být technickým zhodnocením majetku, pokud přiřadíme samostatnou věc, bude se jednat o výdaje na pořízení nové věci. Jedinou výjimkou z tohoto tvrzení je zvláštní úprava součásti stavby v zákoně o daních z příjmů, a to právě v § 26 odst. 2 ZDP, a dále v příloze č. 1 citovaného zákona. Dle vysvětlivek k příloze č. 1 nedílnou součástí budov a staveb jsou zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojena a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla. Ust. § 26 ZDP však podle soudu nemá dopad do účetnictví, v jehož předpisech taková úprava absentuje, což je také velmi významný závěr. Pro součást jakékoli věci se tak v účetnictví použije právní úprava součásti věci z občanského zákoníku, případně jiných nedaňových předpisů.
NSS dále při posouzení právě významu § 26 odst. 2 ZDP uvádí: "Zásadní pro posouzení věci – součásti stavby – ve vymezení podle zákona o daních z příjmů je umožnění funkce a určeného účelu stavby, pevné spojení se stavbou, jakož i to, zda demontáží součásti (ne)dojde ke znehodnocení funkce a účelu stavby. Zpravidla (tj. nikoli nutně) se jedná o součást celkové dodávky stavby. Za samostatné věci, tedy nikoli součást věci, se považují dle zákona o daních z příjmů zařízení a předměty, které se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou se stavbou pevně spojeny. Tyto podmínky však technologická zařízení, o které je ve věci sporu, nesplňují, a to, jak již bylo konstatováno především stran funkčního využití stavby k účelu, pro který byla zkolaudována a kterému také slouží. Samostatnou věcí tak typicky budou např. výrobní prostředky, které mají vlastní funkci (soustruh, fréza, ...), jakkoli jsou pevně spojené se stavbou, podle občanskoprávní úpravy svojí povahou nenáležejí ke stavbě; podle daňové úpravy se stavbou netvoří jeden funkční celek (mají vlastní odlišné funkce). Odkazuje-li stěžovatel na vysvětlivky k § 26 odst. 2 ZDP, lze zcela jistě např. i klimatizační jednotku, resp. filtrační jednotku, považovat za samostatnou movitou věc, avšak pouze tam, kde může sloužit sama o sobě a není na ní závislý výrobní proces – provoz stavby určené právě k určité výrobě. Uvedené ustanovení, jehož se stěžovatel dovolává, nadto expressisverbis stanoví, že se jedná o taková zařízení, která s budovou netvoří jeden funkční celek. Jak již bylo naznačeno, v případě, který je nyní posuzován, se však o takový celek jedná. Stejně tak ve smyslu vysvětlivky k příloze č. 1 zákona o daních z příjmů, na kterou stěžovatel odkazuje, se za nedílnou součást staveb považují zařízení, která umožňují jeho funkci a účel, k němuž byla stavba určena a zkolaudována. Jejich demontováním by nepochybně došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavby, neboť by výroba, k níž byla stavba určena, nemohla probíhat.“
Nejvyšší správní soud v intencích výše uvedeného vycházel z konkrétní charakteristiky věci hlavní, v daných okolnostech tedy poměřoval rozhodná kritéria co do jejich vzájemné sounáležitosti s věcí hlavní a míry jejich oddělitelnosti. Oddělení uvedených technologií (filtrační zařízení, klimatizace) od stavby by znamenalo její funkční a účelové znehodnocení, neboť tato byla svým charakterem trvale určena k výrobě, kterou by bez nich nebylo možno provozovat. Tato zařízení nadto nebyla využívána i k jiným účelům, předmětná technologická zařízení slouží jen věci, jejíž je součástí.
NahoruPokyny MF ČR D-190 a D-300
Uvedený rozsudek považujeme za určitý možný návod, jak v těchto sporných případech postupovat a pro svůj postup mít i nějakou solidní právní oporu, proto jsme se jím v širším měřítku zabývali. Současně je určitě zajímavé, že se v něm NSS vyjádřil i k pokynům MF ČR D-190 a D-300, které jsou předchůdci pokynu GFŘ D-6. Nejvyšší správní soud, co se týče předmětného pokynu ministerstva financí, konstatoval, že pokyn ministerstva financí vyjadřuje sice záměr, ale neodpovídá textu zákona. Citovaný pokyn podle soudu nediferencuje mezi druhy staveb podle účelu a funkce a jde nad rámec zákona. Jakkoli lze rozumět záměru, tj. aby byly dříve odepsány věci s kratší dobou životnosti, text tomuto záměru neodpovídá. ZDP v § 26 odst. 2 totiž nestanoví, že za samostatné věci se považují taková výrobní zařízení a předměty, jejichž doba použitelnosti je kratší než doba odpisování budovy.
Akciová společnost je vlastníkem budovy, kterou částečně využívá jako ubytovnu. Do jedné z místností pořídí velkou vestavěnou skříň za cenu 45 000 Kč. Je otázkou, zda se jedná o součást budovy, nebo zda se jedná o samostatnou movitou věc.
Pokud bychom se řídili výkladem GFŘ obsaženým v pokynu D-6, potom bude vestavěná skříň nedílnou součástí stavby, protože vestavný nábytek je v tomto výkladu výslovně uveden. O částku 45 000 Kč by tak byla navýšena vstupní cena budovy a jednalo by se tak o její technické zhodnocení.
Hmotným majetkem však nejsou zásoby. To znamená, že pokud by daný majetek splňoval kritéria ceny, tedy 40 000 Kč a jeho provozně technické funkce by bylo možno posoudit, že jsou delší než jeden rok, ale jednalo by se o majetek, který má charakter zásob (v tomto případě se také bude vycházet z účetních předpisů, tzn. zejména § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb., v platném znění), tento majetek by nebyl odpisován.
A. s. eviduje na skladě náhradní díl ve výši 50 000 Kč. I přesto, že cena je vyšší než 40 000 Kč a lze předpokládat, že provozně technické funkce jsou delší než 1 rok, jedná se v souladu s § 9 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 500/2002 Sb. o materiál, a tedy zásobu, a proto se nejedná o hmotný majetek.
To znamená, že při vydání náhradního dílu ze skladu do použití bude do účetních nákladů proúčtováno 50 000 Kč a tyto náklady budou současně daňově účinné.
NahoruMajetek vyloučený z odpisování
Kromě toho, že ZDP definuje hmotný majetek, který lze odpisovat, definuje také hmotný majetek vyloučený z odpisování (§ 27 ZDP). Jedná se o takový majetek, který sice obecně podmínku pro zařazení do hmotného majetku splňuje, avšak ZDP výslovně stanoví, že jej odpisovat nelze. Ve vztahu k problematice podnikání lze uvést zejména tyto případy:
• pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří, tak jak bylo uvedeno výše. Důvodem odkladu pro zahájení daňového odpisování je dosažení věcného a časového souladu mezi zdanitelnými příjmy a daňovými náklady, tedy aby pěstitelské celky byly odpisovány až v době, kdy mohou přinášet zdanitelné příjmy,
• hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení,
• inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle účetních předpisů, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů,
• hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně, s výjimkou hmotného majetku fyzické osoby nabytého dědictvím nebo odkazem.
A. s. nabude dědictvím stroje, které již odpisoval předchozí vlastník, tedy zůstavitel. Příjmy nabyté dědictvím jsou u poplatníků právnických osob osvobozeny od daně na základě § 19b odst. 1 písm. a) ZDP a výjimka se vztahuje pouze na fyzické osoby, a. s. tak nemůže pokračovat v odpisování započatém předchozím vlastníkem, jedná se o hmotný majetek vyloučený z odpisování na základě § 27 písm. j) ZDP.
Pokud bychom uvažovali stejný příklad pouze s rozdílem, že stroje nabude dědictvím podnikatel, který je fyzickou osobou, potom se sice jedná o majetek osvobozený od daně na základě § 4a písm. a) ZDP, ale pro poplatníky fyzické osoby obsahuje § 27 písm. j) ZDP výjimku a podnikatel tak může pokračovat v započatém odpisování.
A. s. nabude darem hmotný majetek, který je samostatnou movitou věcí, vstupní cena činí 58 000 Kč. Na a. s. se osvobození bezúplatného příjmu v podobě daru nevztahuje, proto nelze aplikovat ustanovení o vyloučení majetku z odpisování.
NahoruOdpisové skupiny
Prvním krokem při provádění daňového odpisování je zařazení do příslušné odpisové skupiny. Zařazování do odpisových skupin se provádí podle přílohy č. 1 ZDP, která je jakýmsi přehledem odpisovaného hmotného majetku s uvedením příslušné odpisové skupiny. Odpisových skupin je šest a minimální doba odpisování činí:
1. odpisová skupina = 3 roky,
2. odpisová skupina = 5 let,
3. odpisová skupina = 10 let,
4. odpisová skupina = 20 let,
5. odpisová skupina = 30 let,
6. odpisová skupina = 50 let.
Tato doba odpisování je stanovena jako minimální, vzhledem k tomu, že sazby pro rovnoměrné odpisování jsou stanoveny jako maximální, doba odpisování může být i delší.
Stavební dílo (dům, budova, stavba) se zařazuje do odpisové skupiny podle jeho hlavního užívání v souladu se stavebním zákonem. Při užívání budovy k několika účelům je pro zařazení do odpisové skupiny rozhodující převažující podíl užívání na celkové využitelné podlahové ploše. Došlo-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se mění i zatřídění do odpisové skupiny uvedené v příloze č. 1 k tomuto zákonu, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo.
Pokud zcela výjimečně dojde k situaci, že hmotný majetek nelze podle přílohy č. 1 do odpisové skupiny zařadit, protože tam uveden není, stavební dílo se zařadí do 5. odpisové skupiny a ostatní hmotný majetek do 2. odpisové skupiny. Tím je zajištěno, že veškerý odpisovaný majetek bude mít svou odpisovou skupinu.
Pokud je samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování, zatřídí se do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno.
NahoruZpůsob odpisování
Jako druhý krok se zvolí způsob odpisování. Obecně platí, že poplatníci si mohou vybrat mezi dvěma základními způsoby: rovnoměrné odpisy a zrychlené odpisy. Základní rozdíl je v tom, že rovnoměrné jsou, s výjimkou prvního roku, po celou dobu odpisování stejné, naopak zrychlené v průběhu doby odpisování klesají a nejvíce se tedy odepíše hned na počátku. Zvolený způsob odpisování nelze po celou dobu odpisování měnit.
ZDP dále v § 30a upravuje tzv. mimořádné odpisy, které se ovšem týkají hmotného majetku zařazeného do první a druhé odpisové skupiny a pořízeného v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021.
A jako další způsob odpisování je v § 30b ZDP upraveno odpisování hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření, tedy fotovoltaických elektráren.
NahoruSpecifická forma odpisování
Pro některý majetek platí specifická forma odpisování, jedná se o určitou formu časových odpisů. Jedná se konkrétně o tento majetek:
• otvírky nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, pokud nejsou součástí vstupní ceny hmotného majetku, dočasných staveb a důlních děl; odpisy jsou odvozeny od doby trvání - § 30 odst. 4 ZDP,
• matrice, zápustky, formy, modely, šablony; odpisy jsou odvozeny od stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků - § 30 odst. 5 ZDP,
• technické zhodnocení na nemovité kulturní památce; doba odpisování je stanovena na 15 let - § 30 odst. 6 ZDP.
Další specifická forma odpisování se týká kategorie pěstitelských celků trvalých porostů a dospělých zvířat a jejich skupin. Co se týká pěstitelských celků trvalých porostů, aby se jednalo o hmotný majetek, musí se jednat o pěstitelské celky s dobou plodnosti delší než tři roky, kterými se rozumějí:
• ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,
• ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1000 keřů na 1 ha,
• chmelnice a vinice bez dalších podmínek.
Pokud je toto splněno, jedná se o hmotný majetek, bez ohledu na vstupní cenu, případně jiné další podmínky. Než tyto pěstitelské celky dosáhnou plodonosného stáří, představují majetek vyloučený z odpisování, jak vyplývá z § 27 písm. b) ZDP. Pokyn GFŘ D-6 k tomu uvádí, že pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období, předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt.
Vinice dosáhne plodonosného stáří v průběhu zdaňovacího období roku 2022. Z toho tedy vyplývá, že vinice je hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce roku 2021, od zdaňovacího období 2022 se jedná o hmotný majetek odpisovaný ve 3. odpisové skupině.
Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky jsou potom zařazeny do 3. odpisové skupiny, jedná se o položku 3-44, doba odpisování tak činí 10 let.
Zemědělský podnikatel zakoupil pozemek, na kterém se nachází ovocný sad s jabloněmi a hrušněmi, ovocný sad splňuje podmínky pro zařazení do kategorie pěstitelských celků trvalých porostů. Celková kupní cena za pozemek činí 1 230 000 Kč, z toho 300 000 Kč připadá na samotný pozemek a 930 000 Kč na ovocný sad.
Ovocný sad se vstupní cenou 930 000 Kč tak bude pěstitelský celek trvalých porostů a bude zařazen do 3. odpisové skupiny a odpisován po dobu 10 let.
Další kategorií jsou dospělá zvířata a jejich skupiny. V tomto případě ZDP odkazuje na účetní předpisy, z § 7 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, potom vyplývá, že tato položka obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok, ZDP k tomu stanoví podmínku, že vstupní cena musí být vyšší než 40 000 Kč. Jedná se zejména o základní stáda a hejna zvířat, která jsou určena k plemenitbě a k ostatnímu hospodářskému využití, a o zvířata tažná.
Zvířata jsou zařazena do 1. odpisové skupiny, s výjimkou koní, kteří jsou součástí 2. odpisové skupiny. Způsob odpisování potom blíže stanoví pokyn GFŘ D-6 s tím, že odpisy se stanoví buď jednotlivě za každé zvíře při individuální evidenci zvířat, nebo skupinově podle jednotlivých druhů zvířat při skupinové evidenci zvířat (neplatí pro tažná zvířata, dostihové a plemenné koně, tato zvířata musí být vždy evidována individuálně). V případě individuální evidence zvířat je vstupní cenou buď průměrná účetní cena za jeden kus, nebo cena stanovená poplatníkem ve vztahu k plemenné hodnotě, popřípadě ke stáří zvířete, a to v rámci celkové účetní hodnoty stáda. V případě skupinové evidence zvířat je vstupní cenou při zahájení odpisování úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný z účetnictví k poslednímu dni předcházejícího zdaňovacího období (případně k datu zahájení činnosti). Pokyn GFŘ D-6 současně stanoví, že při skupinovém odpisování lze odpisovat pouze rovnoměrně, a to pouze bez navýšení odpisů v prvním roce odpisování. Konkrétní postup odpisování pro skupinovou evidenci zvířat je v tomto pokynu také obsažen, ale jedná se pouze o jednu z možností, jak může poplatník postupovat. Pokud ale poplatník použije jiný způsob výpočtu odpisů zvířat ve skupině, je povinen prokázat, že vypočtené odpisy za skupinu odpovídají úhrnu individuálních odpisů za tato zvířata.
NahoruRovnoměrné odpisy
Při rovnoměrném odpisování se odpis za dané zdaňovací období stanoví jako součin vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby, která je stanovena v procentech. Sazby jsou stanoveny jako maximální, takže je možné použít i sazbu nižší, čímž dojde k prodloužení doby odpisování.
Rovnoměrné odpisy je možno stanovit těmito způsoby:
1. Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %
Jednotlivým odpisovým skupinám jsou přiřazeny tyto odpisové sazby:
Tento způsob odpisování by se týkal akciových společností s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví, v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.3. Za poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou se pro účely ZDP považuje poplatník, u něhož příjmy z této činnosti činily v předcházejícím zdaňovacím období více než 50 % z celkových příjmů; přitom u poplatníka, jemuž vznikla daňová povinnost v průběhu zdaňovacího období, je rozhodný poměr skutečně dosažených příjmů.
A. s. podnikající v zemědělství zakoupila rozmetadlo hnojiva CONE P 1200 – 1 za pořizovací cenu 45 000 Kč bez DPH. V tomto případě se jedná o stroj pro zemědělství, v klasifikaci produkce CZ-CPA označený kódem 28.3, konkrétně se jedná o kód 28.30.34 a jedná se o hmotný majetek zařazený do první odpisové skupiny (položka 1-25). V tomto případě si a. s. může zvolit, zda při rovnoměrném způsobu odpisování zvolí běžný způsob, jak je uveden dále, nebo kdy je v prvním roce navýšen odpis o 20 %. Pokud by zvolila tento druhý způsob, v prvním roce odpisování by byla výše daňového odpisu 18 000 Kč, ve druhém roce 13 500 Kč a stejně tak ve třetím roce odpisování.
Samozřejmě předpokládáme, že a. s. je prvním odpisovatelem tohoto majetku a jedná se o poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou.
2. Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %
Jednotlivým odpisovým skupinám jsou přiřazeny tyto odpisové sazby:
Tato možnost se týká poplatníků, kteří jsou prvním odpisovatelem zařízení pro čištění a úpravu vod v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 28.29.12 využívaného ve stavbách zařazených podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC vydané Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 28, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny specifikované ve třídě CZ-CPA 38.32. Jedná se tedy o zvýhodnění poplatníků provozující ekologická zařízení a zařízení na ochranu životního prostředí.
3. Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %
Jednotlivým odpisovým skupinám jsou přiřazeny tyto odpisové sazby:
Tuto možnost mohou využít akciové společnosti, které jsou prvním vlastníkem hmotného majetku zařazeného v odpisových skupinách 1 až 3, ovšem s výjimkou:
• letadel (kromě letecké dopravy a leteckých škol),
• motocyklů a osobních automobilů (kromě silniční motorové dopravy, taxislužby a autoškol, a dále speciální provedení sanitní a pohřební),
• přístrojů pro domácnost (kód CZ-CPA 27.5),
• rekreačních a sportovních člunů (kód CZ-CPA 30.12).
U všeho ostatního hmotného majetku zařazeného v 1., 2. nebo 3. odpisové skupině, je možné navýšení odpisu v prvním roce o 10 % využít. Tato možnost se v praxi bude vyskytovat nejčastěji.
A. s. pořídí v roce 2022 notebook Lenovo ThinkPad NEW X1 Carbon Touch 20A70-05U v pořizovací ceně 57 000 Kč. Jedná se o majetek, který je zařazen do 1. odpisové skupiny (položka 1-15). Pokud poplatník zvolí možnost navýšení odpisu v prvním roce o 10 %, budou odpisy vypadat takto:
• odpis v roce 2022: 57 000 x 0,3 = 17 100 Kč,
• odpis v roce 2023: 57 000 x 0,35 = 19 950 Kč,
• odpis v roce 2024: 57 000 x 0,35 = 19 950 Kč.
Je nutné zdůraznit, že navýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10, 15 nebo 20 % je pouze možnost, kterou poplatník nemusí využít a může postupovat standardním způsobem odpisování, jak je uvedeno dále. Záleží na daňovém plánování a daňové optimalizaci vzhledem k podmínkám konkrétního daňového subjektu.
4. Roční odpisová sazba bez navýšení – standardní postup
Jednotlivým odpisovým skupinám jsou přiřazeny tyto odpisové sazby:
Znamená to tedy, že tímto způsobem bude postupováno u veškerého hmotného majetku zařazeného v odpisových skupinách 4, 5 a 6. Dále bude takto postupováno u hmotného majetku v odpisových skupinách 1, 2 a 3, u kterého nelze využít žádné z navýšení v prvním roce, typicky u osobních automobilů. A v neposlední řadě bude takto postupováno u hmotného majetku v odpisových skupinách 1, 2 a 3, u kterého sice navýšení odpisu je možné využít, ale akciová společnost se rozhodne, že takto postupovat nebude.
Akciová společnost, plátce DPH, pořídila v roce 2022 nákladní automobil za 890 000 + 21 % DPH. Společnost zvolila rovnoměrný způsob odpisování. Nákladní automobil patří do 2. odpisové skupiny (položka 2-65), vstupní cena je 890 000 Kč, u DPH je nárok na odpočet daně na vstupu.
V roce 2022 bude odpis v maximální výši 890 000 Kč x 0,11 = 97 900 Kč, v dalších letech pak 890 000 Kč x 0,2225 = 198 025 Kč.
Vrátíme se také k předchozímu příkladu s notebookem. Pokud by a. s. odpisovala notebook standardním způsobem bez navýšení, odpisy by činily v roce 2022 57 000 x 0,2 = 11 400 Kč (17 100 Kč při navýšení) a v dalších dvou letech 57 000 x 0,4 = 22 800 Kč (19 950 Kč při navýšení).
Jak již bylo uvedeno, ve všech případech se jedná o sazby maximální, a. s. může použít na základě svého rozhodnutí i sazby nižší. Výslovně to vyplývá z úpravy § 31 odst. 7 ZDP.
NahoruZrychlené odpisy
Principem zrychlených odpisů je odepsání větší části vstupní ceny v prvních letech odpisování hmotného majetku. To je hlavní rozdíl oproti rovnoměrným odpisům. Zrychlené odpisy mohou proto představovat vhodný nástroj daňového plánování a optimalizace.
Zrychlené odpisy v prvním roce odpisování se stanoví jako podíl vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro první rok odpisování.
V dalších letech se pak odpis stanoví jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem a počtem let, po které byl již majetek odpisován.
Jednotlivým odpisovým skupinám jsou přiřazeny tyto koeficienty:
V prvním roce odpisování je tedy koeficient roven počtu let odpisování, v dalších letech pak počet let odpisování zvýšený o jedna. Při výpočtu v dalších letech odpisování se vychází ze zůstatkové ceny, která představuje rozdíl mezi vstupní cenou a celkovou výší odpisů.
Stejně jako u rovnoměrných odpisů má akciová společnost možnost zvýšit odpis v prvním roce odpisování o 20 %, 15 % nebo 10 % vstupní ceny pořízeného majetku, a to za stejných okolností a podmínek jako u rovnoměrných odpisů.
V případě notebooku v ceně 57 000 Kč by odpisy při zvýšení odpisu o 10 % v prvním roce odpisování vypadaly takto:
• odpis v roce 2022 = 57 000 / 3 = 19 000 Kč, zvýšený o 10 % vstupní ceny, tj. o 5 700 Kč, celkový odpis tak činí 24 700 Kč,
• odpis v roce 2023 = 2 x (57 000 – 24 700) / (4 - 1) = 21 534 Kč,
• odpis v roce 2024 = 2 x (57 000 – 24 700 – 21 534) / (4 - 2) = 10 766 Kč.
Akciová společnost, plátce DPH, pořídila v roce 2022 osobní automobil za 450 000 + 21 % DPH. Společnost zvolila zrychlený způsob odpisování. Osobní automobil bude zařazen do 2. odpisové skupiny (položka 2-63), vstupní cena je 450 000 Kč, plátce má nárok na odpočet DPH na vstupu.
• V roce 2022 bude daňový odpis 90 000 Kč (450 000 / 5).
• V roce 2023 bude daňový odpis 144 000 Kč [2 x (450 000 – 90 000) / (6 – 1)].
• V roce 2024 bude daňový odpis 108 000 Kč [2 x (450 000 – 90 000 – 144 000) / (6 – 2)].
• V roce 2025 bude daňový dopis 72 000 Kč [2 x (450 000 – 90 000 – 144 000 – 108 000) / (6 – 3)].
• V roce 2026 bude daňový dopis 36 000 Kč [2 x (450 000 – 90 000 – 144 000 – 108 000 – 72 000) / (6 – 4)].
V případě osobního automobilu obecně platí, že nelze využít navýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 % vstupní ceny.
Další pravidla pro odpisování:
a) Hmotný majetek odpisuje odpisovatel (§ 28 odst. 1 ZDP), jedná se zejména o vlastníka, technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku a jiný majetek u finančního leasingu, jsou-li hrazené nájemcem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce (§ 28 odst. 3 ZDP). Ostatní speciální případy jsou řešeny v § 28 ZDP.
b) Majetek lze vždy odepsat maximálně do výše 100 % vstupní ceny, případně zvýšení vstupní ceny (§ 30 odst. 3 ZDP).
c) Celý roční odpis lze uplatnit pouze u toho hmotného majetku, který je u poplatníka evidován ke konci příslušného zdaňovacího období (výjimkou je pokračování v odpisování po předchozím vlastníkovi; vstup do likvidace; prohlášení konkurzu; zdaňovací období kratší než 12 měsíců – v těchto případech se uplatní poloviční odpis, i když je majetek evidován na konci období - § 26 odst. 6 ZDP).
d) Ročním odpisem se u akciových společností rozumí odpis za zdaňovací období. To znamená, pokud má a. s. za zdaňovací období např. hospodářský rok, bude ročním odpisem odpis za hospodářský, nikoliv kalendářní rok (§ 26 odst. 6 ZDP).
e) Pouze poloviční roční odpis lze kromě případů uvedených pod písmenem c) dále uplatnit u majetku, který byl evidován na začátku zdaňovacího období a v jeho průběhu byl vyřazen, převeden nebo došlo k "ukončení“ činnosti [obecně – blíže viz § 26 odst. 7 písm. a) ZDP bod 3 a 4].
f) Uplatnění daňových odpisů není povinností daňového poplatníka, ale jeho právem. Může se tedy rozhodnout, zda je do daňových nákladů zahrne či nikoliv (§ 26 odst. 8 ZDP).
g) Odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo (§ 26 odst. 8 ZDP).
h) Hmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (§ 26 odst. 10 ZDP).
i) Vstupní cena jako základna pro stanovení a výpočet daňových odpisů je vymezena v § 29 odst. 1 ZDP. V případě nejčastějšího úplatného pořízení se jedná o pořizovací cenu v souladu s účetními předpisy. Stanovení vstupní ceny je poměrně komplikovanou záležitostí s celou řadou speciálních úprav. Blíže viz § 29 odst. 1 ZDP.
j) Odpisy se zaokrouhlují na celé Kč nahoru.
NahoruOdpisy fotovoltaiky
Na rozdíl od mimořádných odpisů jsou odpisy fotovoltaických zařízení podle § 30b ZDP povinné, tj. a. s. je musí u tohoto majetku použít. Jedná se o hmotný majetek označený v klasifikaci produkce CZ-CPA kódem skupiny 27.11, 27.12 a dále v subkategorii CZ-CPA 26.11.22 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření. Takovýto majetek se odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny. Jedná se tedy o určitou formu časového odpisu, kdy tento majetek bude odepsán rovnoměrně za 20 let.
Odpisy se v tomto případě stanoví s přesností na celé měsíce a zaokrouhlují se na celé koruny nahoru. Co se týká zahájení odpisování, poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období, tedy podle počtu měsíců v tomto zdaňovacím období.
Pokud dojde k technickému zhodnocení takto odpisovaného hmotného majetku, zvyšuje jeho vstupní cenu. Poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování, nejméně však po dobu 120 měsíců, čímž může dojít k prodloužení celkové doby odpisování takovéhoto majetku.
NahoruTechnické zhodnocení
V praxi je častým problémem rozlišení mezi opravou, případně údržbou, které jsou daňově účinným nákladem, a technickým zhodnocením, které zvyšuje vstupní cenu majetku a do daňových nákladů se promítne až prostřednictvím daňových odpisů. Často se jedná o komplikované a nejednoznačné situace, které mohou následně přinést nepříjemné daňové dopady v podobě doměření daně včetně příslušných sankcí.
NahoruTechnické zhodnocení majetku
Co se rozumí technickým zhodnocením majetku je vymezeno v § 33 ZDP. Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Důležité tedy je, že se posuzují:
• výdaje u jednotlivého majetku, nesčítají se tedy výdaje u různého majetku téhož poplatníka,
• posuzuje se úhrn těchto výdajů na tomto jednotlivém majetku ve zdaňovacím období, neposuzují se tedy jednotlivé výdaje charakteru technického zhodnocení samostatně.
Poplatník je vlastníkem stroje a automobilu, v obou případech se jedná o hmotný majetek ve smyslu ZDP. Na stroji poplatník provede v roce 2022 rekonstrukci v částce 26 000 Kč a na automobilu modernizaci v částce 37 000 Kč.
Ani v jednom případě se o technické zhodnocení nejedná, protože výdaje se posuzují na každém jednotlivém majetku, a ani v případě stroje ani v případě automobilu nebyla částka 40 000 Kč překročena.
Poplatník je vlastníkem stroje, jedná se o hmotný majetek ve smyslu ZDP. V květnu 2022 provede na tomto stroji rekonstrukci ve výši 24 000 Kč a v říjnu 2022 provede na tomtéž stroji modernizaci v hodnotě 28 000 Kč.
V tomto případě se jedná o technické zhodnocení stroje ve výši 52 000 Kč, protože se posuzují výdaje v úhrnu za zdaňovací období na jednotlivém majetku, proto je nutné oba výdaje sečíst, byly uskutečněny na tomtéž majetku.
V obou příkladech jsem samozřejmě předpokládal, že zdaňovacím obdobím je kalendářní rok.
Z daňového hlediska potom platí, že pokud není překročena částka 40 000 Kč, o technické zhodnocení se nejedná, a výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 ZDP, je možné uplatnit jako daňový náklad v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Ovšem k tomu je nutné doplnit, že ustanovení § 33 odst. 1 ZDP současně dává poplatníkovi možnost, aby se rozhodl, že i výdaje nepřesahující stanovený limit, bude považovat za technické zhodnocení a postup podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP neuplatnil.
Poplatník vlastní budovu, na které provede stavební úpravu – zbourání příček a změnu vnitřní dispozice v částce 38 500 Kč. Jiné výdaje charakteru technického zhodnocení nebyly na této budově v příslušném zdaňovacím období vynaloženy.
Poplatník tak může při splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti uplatnit celou částku jako daňový náklad ve zdaňovacím období, kdy byly vynaloženy.
Pokud se ale o technické zhodnocení jedná, ať už povinně z titulu splnění podmínek, nebo proto, že se tak poplatník rozhodne, dochází k tomu, že o jeho hodnotu se zvýší vstupní cena (při rovnoměrném způsobu odpisování) nebo zůstatková cena (při zrychleném způsobu odpisování) a hodnota technického zhodnocení tak bude do daňových nákladů promítnuta formou daňových odpisů, nikoliv jednorázově. Ke zvýšení ocenění majetku dochází ve zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.
Jak bylo uvedeno výše, technické zhodnocení představují dokončení nástavby, přístavby a stavební úpravy a rekonstrukce a modernizace.
NahoruVymezení nástaveb, přístaveb a stavebních úprav
Nástavby, přístavby a stavební úpravy jsou vymezeny stavebními předpisy, vymezení těchto pojmů je obsaženo v § 2 odst. 5 SZ. Jedná se o změny dokončené stavby, přičemž:
• nástavbou se stavba zvyšuje,
• přístavbou se stavba půdorysně rozšiřuje a tato přístavba je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,
• stavební úprava je změna stavby, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.
Je zřejmé, že zejména se stavebními úpravami budou v praxi problémy ve smyslu stanovení, co lze za stavební úpravu považovat a co nikoliv.
Uveďme si některé typické příklady technického zhodnocení staveb:
• zvýšení budovy o další patro,
• vestavba nových bytů či nebytových prostor do půdních prostor budovy,
• vybudování příček, které oddělují místnosti a s tím související změna vnitřních dispozic budovy,
• posunutí stávajících příček a související změna vnitřních dispozic,
• vybourání stávajících příček,
• přístavba podzemních či nadzemních garáží, které jsou s původním objektem provozně propojeny (rozvody energií, dveřmi, výtahem, schodištěm atd.),
• vybourání zdi pro umístění nového okna či dveří či naopak zazdění původního otvoru okna nebo dveří,
• vybudování sádrokartonového podhledu.
NahoruRekonstrukce a modernizace
Rekonstrukce a modernizace jsou vymezeny přímo § 33 ZDP. Rekonstrukcí se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizací se rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
Výkladový problém…
