3.3.1 Účetní a daňové aspekty založení a vzniku a. s.

3.3.1

Účetní a daňové aspekty založení a vzniku a. s.

Ing. Martin Děrgel

V souladu s § 8 a § 11 ZOK se obchodní korporace – včetně a. s. - zakládá společenskou smlouvu (jsou-li alespoň dva zakladatelé), nebo zakladatelskou listinu (pokud je zakladatel pouze jeden). Oba dokumenty musejí mít formu veřejné listiny, čímž se podle § 776 odst. 2 ZOK pro potřeby tohoto zákona rozumí notářský zápis. Od okamžiku založení a. s. nabíhá celá řada výdajů, které jsou nezbytné pro přípravu vzniku nového právního subjektu, k němuž dojde až zápisem společnosti do obchodního rejstříku. Tyto tzv. zřizovací výdaje mají speciální účetní i daňový režim.

Další část kapitoly se bude věnovat účetním a daňovým souvislostem zdárného vzniku a. s. – vkladům do základního kapitálu, který musí v souladu s § 246 ZOK činit alespoň 2 miliony Kč, nebo 80 000 EUR (pokud a. s. vede podle účetního zákona účetnictví v eurech). Tyto prvotní vklady přitom mohou být jak peněžité, tak i nepeněžité, s nimiž jsou ovšem pochopitelně spojeny větší účetní a daňové komplikace.

V poslední části kapitoly se pak podíváme na tyto vklady z hlediska vkladatelů – akcionářů, pro které je důležité jak účetní ocenění akcií, tak v řadě případů i jejich daňové ocenění, které může být více či méně odlišné.

 NahoruOtevření účetní knihy

Podle § 4 odst. 1 a § 17 odst. 1 písm. a) ZoÚ, otevírají účetní jednotky účetní knihy, a tedy začínají účtovat mj. ke dni svého vzniku, jsou-li právnickými osobami. První účetní den účetních jednotek je tedy dán u právnických osob včetně a. s. přesně § 126 odst. 1 NOZ – den, k němuž byly zapsány do veřejného rejstříku, a to konkrétně do obchodního rejstříku podle zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob.

Nicméně účetní jednotce vznikají různé výlohy se zahájením podnikání již daleko dříve před tímto datem oficiálního otevření účetních knih, tedy přede dnem, kdy začíná účtovat. U a. s. zaznamenáme nemalé finanční výlohy nutné k jejímu vzniku prakticky již od podpisu zakladatelského dokumentu. Může jít např. o nájemné za nebytové prostory určené pro sídlo firmy nebo její provozovny, právní konzultace, pracovní cesty související s přípravou obchodních smluv s budoucími dodavateli a odběrateli, odměna notáři za sepsání zakladatelského dokumentu, nákupy kancelářských potřeb, pohonných hmot, úklid, elektřina a teplo v najatých prostorách, telefony, správní a soudní poplatky, reklama apod. Otázkou, jak se zachovat k těmto výlohám, které nelze ihned klasicky zaúčtovat, a jak je posoudit z daňového hlediska, se budeme stručně zabývat v této kapitole.

 NahoruJednání jménem společnosti před zápisem do OR

Ustanovení § 127 NOZ upravuje jednání jménem právnické osoby – v našem případě jménem a. s. - před jejím vznikem takto:

1. Za právnickou osobu lze jednat jejím jménem již před jejím vznikem.

2. Kdo takto jedná, je z tohoto jednání oprávněn a zavázán sám; jedná-li více osob, jsou oprávněny a zavázány společně a nerozdílně.

3. Právnická osoba může účinky těchto jednání pro sebe do tří měsíců od svého vzniku převzít. Podle § 421 odst. 2 písm. n) ZOK přitom rozhodnutí o převzetí účinků jednání učiněných za společnost před jejím vznikem náleží do působnosti valné hromady.

4. V takovém případě platí, že je z těchto jednání oprávněna a zavázána od počátku.

5. Převezme-li je, dá dalším zúčastněným najevo, že tak učinila.

Závazky tedy nepřecházejí automaticky (ex lege) s možností společnosti je odmítnout, ale nově vzniklá akciová společnost bude naopak moci takovéto závazky převzít. Tím je významně posílena ochrana akcionářů před skrytě škodlivým jednáním zakladatelů, příp. dalších osob jednajících jménem a. s. od počátku s nekalým úmyslem.

 NahoruDruhy zřizovacích výdajů

Účetně a daňově jsou ovšem stěžejní zejména tzv. zřizovací výdaje, jimiž se rozumí:

• souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby, nájemné a pachtovné.

Naproti tomu zřizovacími výdaji nejsou zejména výdaje:

• na pořízení dlouhodobého majetku,

• na pořízení zásob,

• na reprezentaci,

• související s přeměnou obchodní společnosti nebo družstva.

 NahoruÚčetní podoby zřizovacích výdajů

Zřizovací výdaje mohou mít dvě účetní podoby:

a) dlouhodobý nehmotný majetek ("DNM"), přičemž obvykle je z historických důvodů zvolen účet 011 – dosáhnou-li v souhrnu výše ocenění určené účetní jednotkou (při respektování principu významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku), tento majetek je nutno účetně odpisovat v souladu s odpisovým plánem účetní jednotky, nejvýše však po dobu pěti let;

b) drobný nehmotný majetek, když se nejedná o DNM, pak se zaúčtují jako jednorázový náklad, a to z historicky daných důvodů obvykle na účet 518.

Je diskutabilní otázkou, zda je pojetí zřizovacích výdajů coby nehmotného aktiva to nejvhodnější, když svou povahou žádné aktivum fakticky nepředstavují (jde jen o souhrn různorodých výdajů vesměs provozního charakteru). Spíše by mělo jít o časově rozlišované výdaje spojené se založením účetní jednotky, která je chce zahrnovat po svém vzniku do nákladů postupně. Odpisování neboli zahrnování zřizovacích výdajů do nákladů nepřímo prostřednictvím oprávek tak poněkud neodpovídá povaze věci. Leč stávající účetní pojetí stále považuje hodnotově významné (z pohledu dotyčné účetní jednotky) zřizovací výdaje za nehmotné aktivum, v opačném případě (nevýznamná částka) se zahrnují do nákladů jednorázově prostřednictvím účtové skupiny 51 – Služby.

 NahoruZřizovací výdaje kryté z peněžitých vkladů

Zřizovací výdaje financované z vlastních prostředků zakladatelů, popř. jiných osob se neobjeví v zahajovací rozvaze sestavené novou účetní jednotkou ke dni jejího vzniku, ale budou zaúčtovány až v souladu s usnesením valné hromady nové akciové společnosti. Jiná situace ovšem zákonitě nastává tehdy, jsou-li zřizovací výdaje kryty z peněžitých vkladů splacených zakladateli. Podle § 23 ZOK musí být peněžité vklady spláceny na zvláštní účet u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva (dále jen "banka"), který zřídí tzv. správce vkladů. Banka s těmito prostředky neumožní nakládat dříve, než kapitálová společnost vznikne, ledaže se jedná o úhradu zřizovacích výdajů nebo vrácení emisních kursů zakladatelům.

Odtud je tedy zřejmé, že splacené peněžité vklady lze ještě před vznikem akciové společnosti čerpat právě a jedině na zmíněné zřizovací výdaje. To ovšem znamená, že bude následně v zahajovací rozvaze nové a. s. vykázán nižší stav bankovního účtu, než odpovídá splaceným peněžitým vkladům, tím by se však nerovnala aktiva pasivům. Tuto disproporci ošetříme tím, že tentokrát budeme o zřizovacích výdajích účtovat jako o nehmotném majetku již v zahajovací rozvaze. Protože zpravidla nelze ke dni sestavení zahajovací rozvahy zohlednit všechny položky zřizovacích výdajů, bude namístě jejich zachycení na účet 041 – Pořízení DNM místo účtu 011 – Zřizovací výdaje.

Z pohledu ZDP prošly zřizovací výdaje následujícím vývojem:

Čistě kapitálová společnost – jakou je a. s. – je zakládána za účelem bezpečného podnikání. Její zakladatelé (posléze akcionáři) si tak mohou být vcelku jisti, že případný nezdar ekonomických aktivit vyvíjených jejich obchodní společností se až na specifické výjimky nijak nepromítne do sféry jejich soukromého majetku. Aby se však bezpečnost podnikání akcionářů nezvrátila v nebezpečné podnikání z pohledu věřitelů této akciové společnosti, stanovuje ZOK určitá pravidla, resp. minimální garanci, že akciová společnost disponuje jistou majetkovou hodnotou, z níž může uhradit své závazky (dluhy). Funkci takovéhoto garančního potenciálu ale spíše jen teoreticky než prakticky zajišťuje základní kapitál.

Jak bylo předesláno, minimální základní kapitál činí u a. s. 2 miliony Kč, nebo 80 000 EUR. ZOK přitom nechápe ZK jako stálou majetkovou hodnotu, která musí být trvale v majetkovém portfoliu firmy připravená k plnění dluhů věřitelům, ale pouze jako…