Ing. Zdeněk Morávek
Jedním ze základních parametrů výpočtu daně je základ daně. Současně se jedná o jeden z nejobtížnějších úkolů plátce při uplatňování DPH. O tom svědčí i množství případů, kterými se v této souvislosti zabývá SDEU.
NahoruObecná úprava
Jak vyplývá z § 36 odst. 1 ZDPH, základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Nejdříve tedy plátce musí rozhodnout, zda přijatá úplata je úplatou za poskytnuté plnění, což zejména znamená, že k danému plnění lze úplatu vztáhnout a že existuje smlouva mezi ním a odběratelem, a to ať už ústní nebo písemná, že odběratel má možnost kontroly poskytnutého plnění a že existuje úměra mezi velikostí prospěchu z přijatého plnění a výší úplaty. Pokud jsou výše uvedené aspekty naplněny, potom se jedná o úplatu za poskytnuté plnění a plátce je povinen stanovit základ daně a vypočítat z něj daň.
NahoruNeobdržení úplaty
Vzhledem k formulaci "má obdržet" je zřejmé, že základ daně zůstává stejný i v případech, kdy příslušná pohledávka nebude vůbec nebo pouze částečně uhrazena. Tato skutečnost nemá na výši základu daně žádný vliv a daň na výstupu musí být z tohoto základu daně odvedena ve vazbě na DUZP.
NahoruÚplata přijatá před uskutečněním zdanitelného plnění
Pokud se ale jedná o úplatu přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění, základem daně je v tomto případě částka přijaté úplaty snížená o daň. V případě přijatých záloh, které se vážou ke konkrétnímu zdanitelnému plnění, se tedy postupuje poněkud odlišně, vychází se z předpokladu, že přijatá záloha již v sobě daň obsahuje. A to samozřejmě za předpokladu, že z přijaté úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění vzniká povinnost přiznat daň.
Akciová společnost, plátce DPH, prodává zboží jinému plátci DPH, a to za celkovou hodnotu 121 000 Kč. Před dodáním zboží požaduje a. s. zálohu ve výši 50 %, tedy 60 500 Kč, v tomto případě se jedná o částku, která je včetně DPH. Dodání zboží je zdanitelným plněním, a. s. jako plátce DPH má povinnost přiznat daň i z přijaté zálohy, která je včetně daně. Základ daně je tak 50 000 Kč a daň 10 500 Kč. K výpočtu daně viz tato kapitola.
Je potřeba zdůraznit, že základ daně se nevztahuje pouze ke zdanitelným plněním, ale podle obdobných pravidel je nutné stanovit základ daně také u plnění osvobozených od daně, tedy i u takových plnění, ze kterých se daň dále neodvádí.
NahoruVedlejší náklady
ZDPH dále stanoví, jaké položky vstupují do základu daně, což znamená, že nebudou na daňovém dokladu vykazovány samostatně, ale budou zahrnuty do celkového základu daně.
V souladu s touto úpravou základ daně také zahrnuje:
a) jiné daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění; typickým příkladem je silniční daň a mýtné při poskytnutí přepravní služby, dále spotřební a energetické daně. Musí být ale zcela zřejmá vazba na poskytované plnění plátcem, jinými slovy, pokud se jedná o poplatky či obdobná plnění, které dodavatel zaplatí pouze na účet a jménem odběratele, v takovém případě se nejedná o úplatu za poskytnuté plnění a do základu daně taková úplata vstupovat nebude. Typickým příkladem je rekreační či lázeňský poplatek, který vybírá hotelové či ubytovací zařízení a odvádí jej obci.
Akciová společnost jako plátce DPH i plátce spotřební daně vyrábí a prodává šumivá vína. Za dodání požadovaného množství zboží (1 hl) odběrateli byla dohodnuta cena 7 660 Kč, tomuto množství odpovídá spotřební daň 2 340 Kč. Základem daně je částka 10 000 Kč, daň činí 2 100 Kč.
b) vedlejší výdaje; ty jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění, přičemž v souladu s § 36 odst. 4 ZDPH se za vedlejší výdaje pro účely základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Výčet však není konečný, v souvislosti s vedlejšími výdaji se často hovoří např. o poštovném. Jedná se o výdaje, které jsou charakterizované jako výdaje nezbytné pro poskytnutí konkrétního zdanitelného plnění, a proto i tyto výdaje podléhají stejné sazbě daně jako hlavní plnění. Tyto náklady by tak neměly být účtovány samostatně.
Akciová společnost dodává zákazníkovi zboží za 50 000 + 21 % DPH, k tomu mu zároveň fakturuje balné 1 000 Kč a pojištění zboží 800 Kč. Základem daně je tedy částka 51 800 Kč, což je částka bez daně, a z ní bude vypočtena daň 21 %, tedy 10 878 Kč. V žádném případě nelze postupovat např. tak, že pojištění bude považováno za plnění osvobozené od daně podle § 55 ZDPH či za přefakturaci tohoto osvobozeného plnění a daň na výstupu by nebyla uplatněna. Je součástí základu daně při dodání zboží a daň na výstupu proto být uplatněna musí.
Vždy je ale nutné pečlivě posoudit, zda uvedené výdaje skutečně představují vedlejší výdaje, nebo zda se jedná o samostatné plnění.
c) při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou; jedná se zejména o případy režijního a spojovacího materiálu, tedy materiálu, který vstupuje do ceny služby, dále např. o náhradní díly apod. Význam to má samozřejmě zejména tehdy, pokud materiál a služba podléhají různým sazbám daně.
Akciová společnost, jejímž předmětem činnosti je poskytování úklidových služeb, provádí také úklidové práce v domácnosti, které v souladu s přílohou č. 2 ZDPH podléhají druhé snížené sazbě daně, jsou zařazeny v CZ-CPA pod kódem 81.21.10 Služby čištění vnitřních prostor prováděné v domácnostech a 81.22.11 Služby mytí oken prováděné v domácnostech. Čisticí, mycí a další podobné prostředky, které přímo souvisejí s poskytovanou službou, jsou součástí základu daně při poskytování těchto služeb a podléhají proto v tomto případě druhé snížené sazbě daně, i když jako samotné zboží by podléhaly sazbě základní.
Akciová společnost se mimo jiné zabývá opravou zdravotnických prostředků. Při opravě zdravotnického prostředku uvedeného v příloze č. 3, který podléhá první snížené sazbě daně, je oprava provedena výměnou náhradního dílu, cena náhradního dílu činí 5 000 Kč. Při opravě je zároveň použit spojovací materiál v ceně 800 Kč. Hodnota práce za opravu, tedy samotné poskytnutí služby, činí 3 400 Kč. Základem daně bude částka 3 400 + 5 000 + 800 = 9 200 Kč, na kterou bude uplatněna první snížená sazba daně, jedná se o službu zahrnutou v příloze č. 2 ZDPH.
Stejným způsobem je samozřejmě nutné postupovat i tehdy, pokud by nastala opačná situace, tzn. že by služba podléhala základní sazbě a materiál sazbě snížené. Tato situace ovšem bude v praxi nastávat méně často, než situace opačná, což je dáno obsahem příloh č. 3 a 3a ZDPH.
d) při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojených s výstavbou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.
Akciová společnost, stavební firma, staví pro občany rodinné domy, které splňují podmínky sociálního bydlení v souladu s § 48 odst. 5 ZDPH. V souladu s § 49 ZDPH podléhá výstavba stavby, která je stavbou pro sociální bydlení, první snížené sazbě daně. Součástí základu daně bude veškerý použitý stavební materiál, který by jinak podléhal základní sazbě daně, podmínkou je, že bude zabudován nebo zamontován do stavby tohoto rodinného domu. Obdobně tomu bude i s dalšími plněními, která by jinak podléhala základní sazbě daně, např. náklady na dopravu tohoto materiálu, zaměstnanců atd., náklady na likvidaci obalů a dalších materiálů apod.
V rámci dodání rodinného domu na klíč, který splňuje podmínky stavby pro sociální bydlení, je zákazníkovi také dodáno vnitřní vybavení, mimo jiné vestavěná skříň a lednice. U rodinných domů splňujících podmínky sociálního bydlení se uplatňuje první snížená sazba daně, a to v souladu s § 49 ZDPH. Vestavěná skříň se zabuduje do stavby jako její součást, vstupuje tedy do základu daně rodinného domu a uplatní se snížená sazba. Lednice, pokud není konstrukčně určena k zabudování, představuje samostatný předmět, který součástí stavby není, a uplatní se u ní základní sazba daně, nevstupuje do základu daně při dodání rodinného domu pro sociální bydlení.
Je vhodné poznamenat, že z hlediska vedlejších výdajů, které se zahrnují do základu daně, se nemusí vždy jednat pouze o výdaje materiálního charakteru, ale v některých případech se může jednat i o vedlejší výdaj charakteru služby, která bude podmínkou pro možnost poskytnout hlavní plnění.
NahoruVíce plnění, poskytnutí slevy
Pokud dochází k tomu, že je poskytováno dvě nebo více plnění, je nutné rozhodnout, zda se jedná o samostatná plnění, která se budou daňově posuzovat samostatně, nebo zda je jedno z těchto plnění hlavní a ostatní jsou plněními doplňkovými, čili vedlejšími k tomuto hlavnímu, a sledují tak jeho daňový režim.
Akciová společnost, plátce DPH, poskytuje ubytovací služby v hotelu. Součástí takto poskytovaných služeb je také snídaně, a. s. neposkytuje ubytování samostatně bez snídaně. Potom bude platit, že snídaně, resp. poskytované stravovací služby, jsou doplňkovým plněním k plnění hlavnímu, kterým je ubytování, a tak na celé plnění bude použita první snížená sazba daně. A to včetně snídaně (stravovacích služeb), která by jinak samostatně podléhala druhé sazbě daně.
ZDPH také upravuje vliv poskytnuté slevy na výši základu daně. Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. V konečném důsledku to tedy znamená, že ze slevy poskytnuté k DUZP se daň na výstupu neodvádí.
Akciová společnost dodala zákazníkovi zboží za cenu 45 000 Kč, na základě stanovených podmínek při překročení částky 40 000 Kč poskytuje slevu ve výši 5 %. Proto byla k DUZP poskytnuta sleva ve výši 2 250 Kč, o kterou se základ daně sníží. Základ daně, ze kterého bude vypočítána daň na výstupu, tedy činí 42 750 Kč.
Pokud by sleva byla poskytnuta až následně, po DUZP, situaci je nutno řešit vystavením opravného daňového dokladu a postupem podle § 42 ZDPH. Jedná se o snížení základu daně, ke kterému dojde po DUZP.
Do základu daně se nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové úplaty při platbě v hotovosti při dodání zboží nebo poskytnutí služby na celou korunu. Z úpravy platné od 1. 4. 2019 vyplývá, že samotná daň se již nezaokrouhluje, ale je možno zaokrouhlit celkovou částku, která je zákazníkovi účtována, pokud je platba přijímána v hotovosti. Při bezhotovostních platbách by měla zůstat celková částka případně i v haléřích. Zákon o DPH pro tyto případy žádné speciální pravidlo k zaokrouhlení nemá, a tak se uplatní § 146 odst. 3 DŘ.
NahoruZáklad daně u bezplatných plnění
Další důležitou úpravou je stanovení základu daně u bezúplatných plnění, příslušná úprava je obsažena v § 36 odst. 6 ZDPH. Jedná se o případy, které ZDPH považuje za zdanitelná plnění, i když v těchto konkrétních případech chybí úplata za tato plnění. V praxi se bude jednat o použití obchodního majetku, u kterého plátce uplatnil nárok na odpočet daně mimo ekonomickou činnost, v souladu s konkrétními ustanoveními § 13 a § 14 ZDPH.
Jak vyplývá z § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH, za dodání zboží za úplatu se považuje také použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Použitím hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se pro účely tohoto zákona rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.
Akciová společnost, plátce DPH, pořídí pro své potřeby 5 ks notebooků, u kterých uplatní nárok na odpočet daně při jejich pořízení. Následně se rozhodne 2 ks těchto notebooků darovat základní škole.
V tomto případě se jedná o použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, jedná se o poskytnutí obchodního majetku bez úplaty,…
