Daňové řešení stravování zaměstnance

7.3.10.12

Daňové řešení stravování zaměstnance

Ing. Ivan Macháček

Zaměstnavatelé mohou poskytovat svým zaměstnancům daňově zvýhodněné stravování ve třech formách:

• zajištění stravování ve vlastním stravovacím zařízení,

• zajištění stravování prostřednictvím jiných subjektů (zahrnujeme sem i poskytování stravenek včetně elektronických stravenek),

• poskytování peněžitého příspěvku na stravování (stravenkový paušál).

Nic nebrání situaci, aby se část zaměstnanců stravovala ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele, část zaměstnanců dostávala stravenky jako nepeněžitý příspěvek zaměstnavatele na stravování a část zaměstnanců dostávala peněžitý příspěvek na stravování. Záleží na dohodě zaměstnavatele se zaměstnanci v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpise, jaká forma podpory stravování bude dohodnuta. Přitom každý zaměstnanec může v daňově zvýhodněném režimu čerpat současně jen jednu z výše uvedených forem podpory stravování.

 NahoruPoskytování stravování a zákoník práce

Podle ustanovení § 236 ZP je zaměstnavatel povinen umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování, přičemž tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Zaměstnavatel tedy nemá povinnost zajistit stravování svých zaměstnanců, má jen povinnost umožnit zaměstnancům stravování. Přispívá-li zaměstnavatel na stravování zaměstnance, jde o fakultativní plnění vyplývající z jeho vlastního rozhodnutí. Forma příspěvku na stravování je v režii zaměstnavatele, který stanovuje jak formu či způsob zajištění stravování, tak podmínky poskytování příspěvku na stravování např. v kolektivní smlouvě nebo vnitřním předpisu.

Poskytování stravování zaměstnancům lze dohodnout v kolektivní smlouvě nebo stanovit ve vnitřním předpisu zaměstnavatele. Zároveň mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na toto stravování a výše finančního příspěvku zaměstnavatele, jakož i bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, pokud tyto záležitosti nejsou upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem. V extrémní situaci může zaměstnavatel krýt veškeré výdaje spojené se zajištěním závodního stravování. Tím nejsou dotčeny daňové předpisy.

V § 236 odst. 3 ZP se uvádí, že bylo-li to dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, může být cenově zvýhodněné stravování poskytováno:

a) bývalým zaměstnancům zaměstnavatele, kteří u něj pracovali do odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně,

b) zaměstnancům po dobu čerpání jejich dovolené,

c) zaměstnancům po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti.

 NahoruObecné zásady poskytnutí stravenek a stravenkového paušálu

K nejčastějším formám stravování zaměstnanců patří poskytování stravenek zaměstnavatelem. Výše nominální hodnoty stravenky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci není nijak omezena, vždy záleží na rozhodnutí zaměstnavatele. Rovněž tak není zákonem stanoveno, za jakou částku z nominální hodnoty stravenky bude tato stravenka poskytována zaměstnancům. Může dojít i k situaci, že stravenka je zaměstnancům poskytována zcela bezplatně. Poskytnutou stravenku může zaměstnanec použít nejen k zakoupení hlavního jídla (obědu) ve veřejném stravovacím zařízení, ale velmi často zaměstnanec libovolně dle svého uvážení stravenkou platí nákup v prodejnách potravin, supermarketech apod., tedy všude tam, kde se dá stravenkou platit za příslušný nákup.

Rovněž tak výše poskytnutého stravenkového paušálu jakožto peněžitého příspěvku zaměstnavatele na stravování zaměstnanců není zákonem nijak omezena.

Rozhodování o způsobu použití poskytnuté stravenky a poskytnutého stravenkového paušálu jakožto peněžitého příspěvku zaměstnavatele zohledněného ve mzdě zaměstnance je výlučně na zaměstnanci.

 NahoruStravování – daňové řešení u zaměstnance

Na základě § 6 odst. 9 písm. b) ZDP (ve znění zákona č. 349/2023 Sb. s účinností od 1. 1. 2024) je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen:

a) příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu podle jiného právního předpisu (zákoníku práce):

• pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu (zákoníku práce),

• a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin,

• a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem podle jiného právního předpisu je delší než 11 hodin,

• příspěvkem na stravování se pro účely daní z příjmů rozumí:

1. stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele a

2. peněžitý příspěvek na stravování.

Obdobně v případě zaměstnance vykonávajícího činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, jejíž výkon není rozvržen na směny podle jiného právního předpisu, je příjem ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem od daně osvobozen, pokud během kalendářního dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během tohoto dne nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu ani na stravné v rámci cestovních náhrad na základě smlouvy, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejného kalendářního dne, pokud během tohoto dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 11 hodin. Dle Metodické informace GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 se výše uvedená situace vztahuje na fyzické osoby s příjmy ze závislé činnosti, které nemají vymezený začátek a konec směny, např. osoba s příjmy v podobě funkčních požitků, odměny likvidátora nebo odměny člena orgánu právnické osoby.

Poznámka:

Směnou se podle § 78 odst. 1 písm. c) ZP rozumí část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovní směny odpracovat.

Pro rok 2024 činil na základě vyhlášky MPSV č. 398/2023 Sb. horní limit stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 166 Kč, takže v roce 2024 dochází u zaměstnance k osvobození od daně z příjmů nepeněžitého příspěvku (poskytnutí stravenky) i peněžitého příspěvku zaměstnavatele na stravování (stravenkový paušál) až do výše 70 % z částky 166 Kč za jednu směnu, tedy 116,20 Kč. Část poskytnutého nepeněžitého i peněžitého příspěvku nad výše uvedený limit příspěvku na stravování bude u zaměstnance jeho zdanitelným příjmem, který rovněž vstupuje do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

Pro rok 2025 činí na základě vyhlášky MPSV č. 475/2024 Sb. horní limit stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 177 Kč, takže v roce 2025 dochází u zaměstnance k osvobození od daně z příjmů nepeněžitého příspěvku na stravování (včetně poskytnutí stravenky) i peněžitého příspěvku zaměstnavatele na stravování (stravenkový paušál) až do výše 70 % z částky 177 Kč za jednu směnu, tedy 123,90 Kč.

Osvobození od daně z příjmů u zaměstnance se vztahuje i na poskytnutí dalšího peněžitého příspěvku na stravování v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, je-li poskytnut jako další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem podle jiného právního předpisu je delší než 11 hodin. Podmínkou pro osvobození nepeněžitého i peněžitého příspěvku na stravování u zaměstnance je, že během směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny.

U příjmu zaměstnance ve formě příspěvku na stravování ve vlastním stravovacím zařízení v režimu § 6 odst. 9 písm. b) ZDP se jedná o příspěvek, kterým se rozumí příspěvek zaměstnavatele na hodnotu jídla poskytovaného zaměstnanci. V situaci, kdy zaměstnanec uhradí zaměstnavateli část hodnoty jídla, se tato úplata odečte od hodnoty poskytnutého jídla, a pokud zbývající částka hodnoty jídla, která je tudíž příspěvkem zaměstnavatele, přesáhne stanovený limit, rozdíl se posoudí jako zdanitelný příjem zaměstnance podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Zaměstnavatel pro účely aplikace novelizovaného § 6 odst. 9 písm. d) ZDP oceňuje hodnotu jídla cenou, za kterou jídlo prodává nebo by je prodávat mohl.

V Metodické informaci GFŘ ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 se ke stravování zaměstnanců mimo jiné uvádí:

a) ZDP definuje tři formy poskytování stravování zaměstnancům, a to:

• zajištění stravování ve vlastním stravovacím zařízení,

• zajištění stravování prostřednictvím jiných subjektů (včetně poskytování stravenek nebo elektronických stravenek v podobě "stravenkových" karet či peněženek),

• poskytování peněžitého příspěvku na stravování.

b) Pro všechny výše uvedené formy stravování novela ZDP s účinností od 1. 1. 2024 zavádí v ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP jednotný pojem "příspěvek na stravování".

c) V případě poskytnutí více forem příspěvku na stravování v rámci jedné směny je u zaměstnance osvobozena hodnota všech poskytnutých forem v úhrnu do 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

d) V rozsahu, ve kterém příspěvek na stravování přesáhne stanovený limit 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, se bude na straně zaměstnance jednat o příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

e) V případě, kdy zaměstnavatel poskytne organizovaný oběd (formou bufetu nebo objednaného jídla) – jedná se o plnohodnotnou formu hlavního jídla obdobně jako pro účely § 163 odst. 2 ZP, které spadá do kategorie příspěvku na stravování poskytovaného zaměstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 9 písm. b) ZDP a bude jako nepeněžní plnění započítáno do limitu pro osvobození na straně zaměstnance (70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při tuzemské pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin). V případě, že se někteří zaměstnanci nebudou moci (popř. nebudou chtít) účastnit organizovaného oběda a nebude jim tedy poskytnuto plnění, které by se započítávalo do zmíněného limitu pro osvobození příspěvku na stravování, bude na zaměstnavateli, aby vedl evidenci těchto zaměstnanců, na jejímž základě bude možné tuto skutečnost prokázat. Tato evidence bude provázána s evidencí příspěvku na stravování poskytovaného zaměstnavatelem ve smyslu § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, kdy zaměstnavatel bude testovat hranici osvobození nepeněžního plnění dle tohoto ustanovení. Jestliže hodnota nepeněžního plnění přesáhne hranici pro osvobození, částka přesahující tuto hranici bude na straně zaměstnance příjmem podléhajícím dani z příjmů podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

 NahoruStravování – daňové řešení u zaměstnavatele

Zaměstnavatel při zajišťování stravování zaměstnanců postupuje od 1. 1. 2024 dle znění bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb., tj. výdaji (náklady) podle § 24 odst. 1 ZDP jsou také:

"Práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy".

Z výše uvedeného znění bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP vyplývá, že veškeré příspěvky poskytnuté od 1. 1. 2024 zaměstnavatelem na stravování (nepeněžitý příspěvek, peněžitý příspěvek) představují daňově uznatelné náklady zaměstnavatele, pokud splňují podmínky bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, tj. jako práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy. Jak se uvádí ve výše uvedené Metodické informaci GFŘ tento přístup se uplatní i na případy stanovené v § 236 odst. 3 písm. a), b) a c) ZP, tedy poskytování cenově zvýhodněného stravování bývalým zaměstnancům po odchodu do starobního nebo invalidního důchodu, zaměstnancům po dobu čerpání dovolené nebo dočasné pracovní neschopnosti. Bude-li příspěvek na stravování se zaměstnancem odpovídajícím způsobem sjednán, bude takto vzniklý náklad na straně zaměstnavatele daňově uznatelný bez dalších limitací. V případě vlastního stravovacího zařízení (typicky v případě závodních jídelen) nebude aplikována limitace nákladů dle § 25 odst. 1 písm. k) ZDP.

Ze znění pokynu GFŘ D-59 k uplatnění daňových výdajů dle § 24 odst. 2 ZDP v souvislosti se závodním stravováním mimo jiné vyplývá:

• Daňovými výdaji na provoz vlastního stravovacího zařízení se rozumějí výdaje spojené s provozem kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, a to i tehdy, je-li příprava a výdej jídel zabezpečována jiným subjektem formou služby v tomto vlastním zařízení. Uveďme si příklady daňově uznatelných výdajů…